浅谈小企业在“营改增”前后出租固定资产的账务处理

摘要:“营改增”税收制度改革前企业出租固定资产计征营业税，“营改增”税收制度改革后企业出租固定资产中的不动产计征营业税，而出租固定资产中的有形动产则计征增值税。本文就以小企业会计准则为背景，以“生产经营企业的一般纳税人出租固定资产业务”为例，对“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行分析和比较，从而加深读者对“营改增”税制改革的理解。

我国自2012年在部分地区开展增值税改革试点以来，“营改增”税收制度改革已经稳定推进，在不久的将来将在全国范围内实施。在推进“营改增”税收制度改革的过程中，税收政策的变化会影响企业相关经济业务的账务处理。本文就以“生产经营企业的一般纳税人出租固定资产业务”为例，对“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行分析和比较。对于一般生产经营企业而言，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1个会计年度的有形资产。为了方便本文论述需要，笔者将按固定资产的外形特征分为不动产和有形动产。不动产主要指房屋、建筑物等，有形动产主要有机器、设备、器具、工具等。

一、出租不动产

“营改增”税收制度改革之前，营业税的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产。按行业和类别不同，具体设置了9个税目，即交通运业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。其中服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。其中租赁业是指出租人将场地、物品、设备或设施等租给承租人使用的业务。

“营改增”税收制度改革之后，营业税的征税范围为在我国境内提供应税劳务、转让土地使用权、转让自然资源使用权、销售不动产的行为。实务中，营业税按照行业和类别的不同，共设置了八个税目，具体包括建筑业、金融保险业、通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。其中服务业包括：旅店业、饮食业、旅游业、租赁业（不包括有形动产租赁）等。

从而可知，“营改增”税收制度改革之前企业无论出租不动产还是有形动产都是计征营业税，“营改增”税收制度改革之后企业出租不动产计征营业税，而出租有形动产则计征增值税。一般生产经营企业若将闲置的办公楼或厂房用于出租，根据“营改增”前后的营业税税法的规定租赁业以向对方收取的全部价款和价外费用为计税营业额计算营业税，适用的税率为5%。

例如：某企业1月份将一闲置的厂房出租给丁单位使用，每月收取租金20000元。该企业出租不动产每月应纳营业税为：20000×5%=1000（元），账务处理如下：

(1)收到租金时：

借：银行存款　20000.00

贷：其他业务收入20000.00

(2)计征营业税时：

借：营业税金及附加　1000.00

贷：应交税费—应交营业税1000.00

二、出租有形动产

“营改增”税收制度改革之前出租有形动产计征营业税，计税方法和账务处理与上述出租不动产是一致的。“营改增”税收制度改革之后企业出租有形动产计征增值税，在我国增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。一般纳税人采用扣税法计算增值税，即增值税一般纳税人的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。笔者就以以下例子，对出租有形动产在“营改增”税收制度改革前后的账务处理进行比较和分析。

例如：某生产经营企业2013年1月份购入一辆“别克”小轿车，该小轿车购进时价款300000元，增值税税款51000元。小汽车预计可用10年，净残值率为5%，使用平均年限法计提折旧。当月购入一台生产设备，购进时价款100000元，增值税税款17000元，该设备预计可使用5年，净残值率为5%，使用平均年限法计提折旧。在2015年1月份，企业将这辆“别克”小轿车出租给甲单位使用，每月收取租金3000元，将生产设备出租给丁单位使用，每月租金5000元。

(一)“营改增”税收制度改革之前的账务处理

1、购进时的账务处理

根据财税【2008】170号文件，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，上述的固定资产不包括企业购进的应征消费税的摩托车、小汽车和游艇，因为考虑到这些物品的用途较多，在实际工作中难以划分清楚其具体用途，还将带来偷税漏洞，因此本条明确规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。其账务处理如下：

(1)企业购进小汽车时

借：固定资产300000.00

贷：银行存款300000.00

(2)企业购进生产设备时

借：固定资产　100000.00

应交税费—应交增值税（进项税额）17000.00

贷：银行存款　117000.00

2、取得租金收入时

(1)取得小汽车的租金收入时

借：银行存款　4000.00

贷：其他业务收入4000.00

借：营业税金及附加　200.00

贷：应交税费—应交营业税200.00

(2)取得生产设备的租金收入时

借：银行存款　5000.00

贷：其他业务收入5000.00

借：营业税金及附加　250.00

贷：应交税费—应交营业税250.00

3、结转出租有形动产成本时

根据“营改增”之前的税法规定，出租有形动产业务属于非增值税应税劳务。根据增值税税法的规定，固定资产改变用途，从生产经营用转为非生产经营用，需要将以前抵扣的进项税额转出。

(1)结转小汽车的出租成本时

由于小汽车在购进时没有抵扣进项税额，因此无须转出进项税额。其账务处理如下：

借：其他业务成本　2778.75

贷：累计折旧　2778.75

(2)结转生产设备的出租成本时

生产设备改变了用途，需要转出进项税额。如何反映生产设备转出的进项税额呢？根据《小企业会计准则》第二十八条规定，固定资产应当按照成本进行计量，与固定资产有关的后续支出，能够改良固定资产的效能，或者能够延长固定资产的使用年限而发生的支出，计入固定资产成本。而出租固定资产，只是改变了固定资产的用途，并不满足上述情况，不能调增固定资产成本。此处只须反映由于改变用途而发生的成本即可，由于固定资产只是在出租时才需要转出进项税额，如果再用于生产经营则无须转出。因此，该企业出租生产设备应转出进项税额应按当月所计提折旧计算，结果为：1583.33×17%=269.17（元），其账务处理如下：

借：其他业务成本　1852.50

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）269.17

累计折旧　1583.33

(二)“营改增”税收制度改革之后的账务处理

“营改增”之后，商品、设备等有形动产的租赁被纳入增值税“有形动产租赁”税目，即出租生产设备和小汽车仍然属于增值税的应税项目，固定资产当中所含的进项税额无须转出。应按出租有形动产的租金收入和适用税率计征销项税额。其政策的出发点应该是将“出租有形动产”视同为“企业分期收款销售有形动产”的行为，因此出租业务的增值税处理视同销售业务的增值税处理，为此出租生产经营用设备应按照向购买方收取的全部价款和价外费用作为销售额，计算销项税额。

1、企业出租生产设备时

销项税额为：5000÷（1+17%）×17%=726.50（元），其账务处理如下：

借：银行存款　5000.00

贷：其他业务收入　4273.50

应交税费—应交增值税（销项税额）726.50

2、企业出租小汽车时

财税【2011】111号文件仍然规定一般纳税人购进的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣进项税额。出租这一类购进时不允许抵扣进项税额的有形动产，如果按不含税的租金收入和17%的增值税税率来计算销项税额，是不合理的。财税【2014】53号文件财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知中规定一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。因此，企业于2015年1月出租小汽车，收到的租金收入时，应计算销项税额为：4000÷（1+3%）×2%=77.67（元），其账务处理如下：

借：银行存款　4000.00

贷：其他业务收入　3922.33

应交税费—应交增值税（销项税额）77.67

如果企业出租的是2013年8月1日后购进的摩托车、小汽车或游艇等固定资产，根据财税【2013】37号文件规定企业购进应征消费税的摩托车、小汽车、游艇等固定资产允许抵扣进项税额，这时取得的租金收入，应以不含税的租金收入和17%的增值税税率计算销项税额。另外，如果企业出租原用于非增值税应税项目的有形动产，由于购进时没有抵扣进项税额，因此，出租时也应按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

三、“营改增”税收制度改革前后的税负变化

在目前，如果一般纳税人在2014年8月1日之前购置的或者自制的有形动产，没有抵扣进项税额的，用于出租而取得的租金收入，一直可以以简易办法按征收率3%计算缴纳增值税，相对于原按5%缴纳的营业税而言，税负减轻了2%。如果一般纳税人出租的有形动产是在2014年8月1日之后购置或自制的，其进项税额则允许抵扣，那么取得的租金收入，就必须按17%的税率计算销项税额，这时要比较前后的税负就比较复杂，因为增值税的计算比营业税要复杂，影响税负的因素也较多，不仅要考虑收入的水平，还要考虑进项税额的情况。

在上述例子当中，企业出租生产设备，在“营改增”之前，其营业税的税负为5%（250÷5000），在“营改增”之后，其增值税的税负为10.70%【（726.50-269.17）÷4273.50】。而出租小汽车，在“营改增”之前，其营业税的税负为5%，在“营改增”之后，由于采用简易计税法，按征收率3%减按2%计算缴纳增值税，因此其增值税的税负不到3%。

综上所述，随着“营改增”税收制度改革的稳步推进，相关法律、法规、制度都会在不断的修改变化，这些变化不仅影响账务处理，还会影响企业的税收负担，作为企业的财务人员，要随时关注税收制度的改革变化，灵活地根据税收制度的变化，及时地、准确地调整企业相关业务以及相关的账务处理，做到依法纳税，为企业的生产经营提供全面、真实、可靠的会计信息。