我国公允价值审计探讨

●湖北省联合发展投资集团有限公司 陈 蔚

我国公允价值审计探讨

●湖北省联合发展投资集团有限公司 陈 蔚

当前，公允价值的计量和审计都是会计实务发展的方向，只有通过公允价值计量，才能保证会计信息的及时性、准确性和有效性；只有通过公允价值审计，才能对公允价值计量进行科学地监管。2014年7月1日开始实行的《企业会计准则第39号——公允价值计量》和中国注册会计师审计准则中的审计会计估计 （包括公允价值会计估计）遥相呼应。本文立足于这两个准则，探讨了我国公允价值审计存在的问题，以及应如何加强公允价值审计。

公允价值 公允价值审计问题及原因展望

公允价值在我国的应用一直是个争议非常大的问题。普遍认为，公允价值计量是大势所趋，只有公允价值计量才能反映会计信息的及时性、准确性、有效性。但也有相当多的业内从业人员还没有充分了解公允价值计量和审计的重要性，对公允价值计量有所顾忌，担心公允价值计量成为企业操作会计信息的工具。相比较而言，他们认为历史成本计量实际上更加可靠。在历史成本计量模式下，企业一旦上市或进行并购重组需要重新计量资产时，会发现无形资产、长期股权投资等早在几年前就发生了大额的资产减值，但减值在历史成本计量模式下是无法在以往的会计信息中得以反映和披露的，这就是历史成本计量的不及时和不准确。此时，公允价值以其动态反映企业经济资源价值的独特优势，日益成为成熟市场国家包括我国主要的会计计量属性。然而，实务中我国公允价值计量却没有收到理想的效果，原因之一在于公允价值审计尚存在诸多问题。本文详细阐述了我国公允价值审计存在的问题及其原因，并对我国公允价值审计未来的方向进行了展望，希望对公允价值审计的完善有所裨益。

一、公允价值及公允价值审计概述

（一）公允价值的含义及其计量。公允价值作为一种计量模式，国际上关于其概念没有统一的表述。美国是最早开始研究公允价值的国家，美国财务会计准则委员会（FASB）对公允价值的研究一直没有停止过。2006年9月15日FASB颁布的157号财务准则公告 “公允价值计量”（SFAS NO.157）对公允价值的定义作了最新规定，“公允价值是指在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格”。我国企业会计准则将公允价值定义为，“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，2014年7月1日起施行的 《企业会计准则第39号——公允价值计量》进一步规范了公允价值的定义，并明确了其计量方法，体现了与国际会计准则的趋同。

纵观各国关于公允价值定义的表述，尽管不同，但存在以下共同点：一是交易双方自愿进行交易，信息公开、对称；二是交易价格是公正、允当的，能够反映资产、负债的真实价值。交易价格的确定决定着公允价值的可靠性，其确定可依次划分为三个层次：当资产或负债存在活跃市场时，可以市场价格为基础确定其公允价值；当资产或负债不存在活跃市场，可以类似价格为参照确定其公允价值；当资产或负债既没有活跃市场又没有类似参考价格时，可采用估值技术来确定其公允价值。随着层次的不断上升，主观性不断增加，公允价值的可靠性也就随之下降，企业利用公允价值舞弊的可能性增加，这也是实务中公允价值备受争议的主要原因。如何确保公允价值的可靠性，公允价值审计应运而生。

（二）公允价值审计的内涵。公允价值会计是公允价值审计的基础，公允价值会计必然在财务报表中反映出来。公允价值审计是指审计人员通过专门、必要的程序，获取充分适当的审计证据，以评价财务报表中所反映的公允价值的确认、计量和披露是否公允、公正，是否符合相关的会计准则和会计制度的规定，最后得出审计意见和结论。公允价值审计属于审计类型中的会计估计审计。所谓会计估计，是指“企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断”，例如坏账准备的计提、资产折旧方法、残余价值的估计、在建工程完工比率的估计、售后服务的费用计提、未决诉讼等。

作为一种会计估计审计，公允价值审计有其自身的特点：一是专业性强。公允价值作为一种特殊的计量模式，公允性和合理性要求高，所审计的对象和内容特别需要专业的评估师或者有计量评估优势的注册会计师来实行。二是审计金额大、情况复杂。会计估计依赖对未来的趋势判断，这种判断往往情况复杂，而且不同的估计对象复杂程度不一样，对会计估计的审计也就依赖于审计人员的职业判断和对不确定性的预见。这些使得公允价值审计的不确定性增大，审计风险比一般的审计项目要高。以历史成本计量，审计对象——财务报表的各项相关科目都会有确切的明细账、总账和会计凭证可以查证，可以详细追踪交易发生时的相关事项；以公允价值计量，对财务报表影响更大的往往是公允价值的后续变化，因其入账金额是根据当时的市场情况或者估值技术确定的，主观性大，难以获取有效的审计证据。

（三）公允价值审计的一般程序。公允价值审计的一般程序为：重大错报风险评估、复核和测试、评价、后期事项的复核、出具审计意见和结果。一是对公允价值会计估计的重大错报风险进行评估是公允价值审计的基础，是审计人员了解被审计对象、确定重大错报风险的一个必要程序。评估的内容主要有管理层作出公允价值会计估计的项目有哪些，以及估计的缘由、估计的金额是否合理等。二是对审计对象所作出的会计估计进行复核和测试，复核和测试的内容有会计前提假设、外部数据来源、估计模型，一些重要的公允价值估计还可以采用持续性复核和测试，借鉴前期相同或者相似的会计估计来评价和判断后续的交易事项。三是评价公允价值估计，这就需要用到独立估计，即审计人员通过特定的方法对被审计单位所面临的公允价值确定问题重新进行一次会计估计，也可以采用利用专家工作的方式，但即使这样也不能因此减轻审计人员的审计责任，还有可能增加审计风险。运用独立估计进行评价适用于审计人员对被审计对象会计估计假设、过程、内部控制等获得充分适当的审计证据的情况，比复核和测试程序的可信度更高。四是对期后事项进行复核，公允价值估计是对不确定的事项进行估计，期后事项可能会发生进一步的变化。资产负债表日到审计结果发表日期间，公允价值往往会随着时间的推移而变化，前期的数据更加准确，市场数据也更加透明，从而能够获取更加有效的审计证据。五是对审计结果进行评价，会计估计本身就具有不确定性，对其审计更难。如果审计人员根据其他情况对其估计有差异，且差异不在可接受范围内，就应该对其进行适当的调整。

二、我国公允价值审计存在的问题及原因分析

（一）制度缺陷：缺乏系统的公允价值审计制度和方法。现阶段我国公允价值审计很难做到“有据可依”。公允价值建立在公平交易的基础上，形成的基础是活跃的市场、公开的价格标准，但目前我国的市场化程度还不高，公平的交易环境尚未完全建立，价格体系尚不完善，部分资产负债尤其是金融资产的价格往往遭到扭曲。再加上我国的中介机构参差不齐，很多中介估值机构难以履行公正、客观、独立的职责，审计人员只能费尽功夫以其他的途径或者形式来获取审计证据的相关信息，不仅增加了审计人员的工作和难度，也导致公允价值审计缺乏统一、公正、客观的标准和评价依据。一方面，审计准则的制定以会计准则为基础，我国2014年7月1日起施行的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，改变了较长一段时间内我国超前拥有公允价值审计准则的现状，使公允价值的应用范围更加广泛，体现了与国际会计准则的趋同，但内容仍比较落后。就公允价值的定义而言，“交易双方”涉及的主体范围较大，一旦出现关联交易如何判断并保证交易的公平，定义本身不能解决该问题，增加了公允价值审计的难度。另一方面，我国目前施行的公允价值审计准则内容还比较简单，尚未形成一套比较标准、规范的审计方法。与国际审计准则 《审计公允价值的计量和披露》（IAS No.545）、美国《审计公允价值的计量和披露》（SAS No.101）相比，我国审计准则在审计的范围、公允价值披露、计量与披露方法等方面并没有作出明确规定。在非活跃市场条件下，估值技术是公允价值计量方法的核心，但目前审计准则对非活跃市场条件下公允价值计量和审计仅作出了原则性规定，没有提供可操行性指导，使得审计人员工作时无章可循。

（二）公允价值审计的客观性不足。这主要是由公允价值计量方法决定的。公允价值审计的客观性不足主要来源于以下几个方面：一是审计人员难以获得充分、适当的审计证据。在存在活跃市场或类似物价格的情况下，公允价值估值的可靠性在很大程度上取决于市场信息的质量。但由于我国资本市场还不够成熟，缺乏高效、完备的监督管理制度，虚报价格、提供虚假信息行为盛行，市场信息的真实性难以保证。而且公允价值后续计量往往并没有发生新的交易事项，审计人员在取证过程中会遇到会计假设、估计等复杂情况，没有确切的原始资料可供查询，这都增加了审计人员获取充分审计证据的难度。二是公允价值依赖于人的主观判断。当市场信息不充分或很难获取时，计量人员需考虑采用估值技术和方法来估算公允价值。采用何种估算技术和方法受个人主观职业判断的影响，不同的技术和方法会产生不同的估计结果。公允价值审计既要对公允价值估值运用模型的适用性、科学性、合理性进行判断、评价，还要对被审计单位估值采用的一些假设条件和参数进行评价、复核和测试。这些都要求审计人员具有对公允价值较高的驾驭能力，实务中审计人员理论知识和实践经验的不足导致其无法胜任该工作，从而导致审计客观性不足。

（三）公允价值审计风险较高。公允价值模式下审计风险主要来源于重大错报风险和检查风险两个方面。重大错报风险指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，与被审计单位的风险紧密相关。除了以上谈到的公允价值确认、计量和披露等理论研究不足，相关的制度规范不够完善以及主观性较强等原因，重大错报风险还与企业的内部控制水平密切相关，企业的内部控制水平可以在一定程度上反映其存在重大错报风险的可能性。新会计准则规定部分公允价值的变动应计入当期损益，公允价值成为企业操纵利润的工具。当企业可以自主选择会计计量属性时，一些被审计单位可能会基于需要某种经济结果而自主选择历史成本或公允价值计量属性，人为地控制企业倾向的账面利润，导致会计信息严重失真。公允价值的特点决定了其存在较大的固有风险，而由于我国企业普遍存在的内部控制不健全增加了公允价值审计的控制风险。内部控制是企业为了保护资产的安全与完整、确保会计信息的真实，提高经济效益而采取的组织规则和一系列方法、措施和程序。企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五要素。仅就企业内部组织结构而言，尽管我国大多数上市公司都按照权力制衡原则设立了股东会、董事会和监事会，但在实践中并没有发挥其应有的监督作用，企业粉饰财务报表的行为得不到有效的监督与制约。检查风险是就注册会计师审计人员而言，指其未能发现被审计单位财务报告错报的可能性。检查风险主要取决于审计人员是否保持其独立、客观、公正的立场，其工作能力和专业能力是否能够胜任等。

三、对我国公允价值审计的展望

公允价值审计是将来市场经济的一种必然趋势，我国在市场经济转型成功、逐步完善的同时，也要加大对公允价值审计应用的推广和完善。笔者认为，可以从以下几个方面入手：

（一）健全与公允价值相关的准则体系，为其提供制度保障。公允价值审计要求有健全、完善的准则体系作为依据，我们既要从理论层面来完善公允价值的审计基础，还要结合实务经验从技术层面对公允价值理论进行论证和进一步的规范。一方面，要健全与公允价值相关的准则体系。这里所说的准则体系应该包括公允价值会计准则和公允价值审计准则。会计准则是审计准则的基础，国际审计准则和会计准则高度耦合，我国公允价值审计准则与公允价值会计准则的耦合度较低，影响了两者之间的匹配度，也使审计准则的执行效果打折。

另一方面，就公允价值审计准则而言，我国目前施行的公允价值审计准则内容还比较简单，在审计的范围、公允价值披露、计量与披露方法等方面没有作出明确的规定，因而有必要借鉴国外公允价值审计准则，不断趋于严谨和精细，能够对实务工作中可能遇到的各种问题提供统一、详尽的应用指南。尤其是在估值技术与方法上，审计准则并没有提及具体情况应适用何种方法，审计人员只能依赖自身判断选取，加大了公允价值计量的主观性。因此，健全的公允价值审计准则应对每种估值方法适用的标准范围作出统一规定，尽量减少主观判断的成分，提高公允价值的客观性与准确性。

（二）发展成熟的市场经济，完善公允价格形成机制和市场评估体系。公允价值计量模式的目标是对资产和负债等的市场价格进行合理估计，市场经济的成熟程度直接影响公允价值计量和审计时获取信息的充分性，从而影响其可靠性。因此，我国应充分引入市场竞争机制，发展成熟的市场经济，完善公允价格形成机制，降低公允价值计量和审计获取充分、适当信息的难度。具体而言，我国亟需完善资本市场，尤其要完善金融工具市场和房地产市场，使公允价值的取得更直接、更客观。

当资产和负债等不存在活跃市场或类似价格时，需要采用估值技术对其进行估值，完善的市场评估体系有助于降低公允价值计量和审计的主观性。针对我国市场经济转型的特殊时期，相关部门可以凭借信息网络技术平台，建立市场信息库，积累行业数据，为审计人员提供具有权威性的公允价值评估指标，提高公允价值审计质量。

（三）加强公允价值审计相关各方的合作，发挥协同效应。一方面，公允价值审计往往需要专业评估机构的评估结果，公允价值审计与评估具有相关性。加强会计审计界与评估界的合作，形成联动机制，实现资源共享，既能提高审计效率又能确保审计质量。另外，加强政府审计、社会审计和被审计单位内部审计之间的整合，实现各种类型审计的优势互补，提高审计的有效性。

另一方面，“企业价值信息的不确定性与公允性是一对矛盾，这对矛盾的解决表面上是一个计量技术问题，实质上是一个制度安排问题。企业、中介机构、相关利益人之间相互监督、相互制衡的关系是保证价值信息公允性的制度基础。”因此，应建立有效的监督体系协调三者之间的关系。就企业而言，企业应当建立健全内部控制机制包括有效的内部审计机制，防止相关利益人利用公允价值舞弊的不正当行为发生。就中介机构而言，要求审计机构及人员应当加强审计工作的独立性，当然也对审计人员加强自身的专业能力和胜任能力、提高自己的职业道德素质提出了要求。同时，要加强内部审计、外部审计人员及管理当局之间的有效沟通，使其发挥协同效应，实现控制审计风险、降低审计成本的目标。■

参考资料

1.高鹤.2014.公允价值计量评估：最难在于观念更新[N].中国会计报，11（7）。

2.谭文培.2012.我国公允价值审计中存在的问题、原因及对策刍探[J].商业会计，11。

3.恽嵘、陈忠.2003.企业价值计量的不确定性与制衡机制[J].技术经济与管理研究，2。

4.赵璐.2014.公允价值模式下的审计风险分析[J].中国管理信息化，11。

（本栏目责任编辑：王光俊）