跨国公司转让定价的税收筹划研究

●武汉理工大学华夏学院 王明丽

跨国公司转让定价的税收筹划研究

●武汉理工大学华夏学院 王明丽

国际贸易的加剧促进了跨国公司的日益兴起，利用跨国公司关联企业进行税收筹划也成为主要的避税方式。如何更好地进行税收筹划并规避带来的一系列成本、信用等风险是跨国公司纳税人亟须解决的问题。

跨国公司 转让定价 税收筹划

我国自2001年加入WTO以来，与世界各国的经济交往越来越密切，国际间的贸易往来促进了跨国公司的日益兴盛。跨国公司作为一国与世界进行经济活动的载体，对一国国内的经济发展以及建立国际间正常经济秩序起着至关重要的作用。伴随着跨国公司的日渐成熟，利用关联企业间的转让定价进行税收筹划已成为各跨国公司合理避税的主要方式。

一、跨国公司转让定价作用机理

转让定价一般运用于关联企业之间，是指集团公司通过关联企业或者内部机构之间进行产品、劳务以及无形资产等的内部交易，该交易产生的价格一般与市场通过公平竞争形成的价格相差较远。关联交易是转让定价顺利进行的首要前提，是指由经济联系的企业各方，主要包括母子公司、总分公司以及相互有控制关系的各方。关联各方之间的内部交易是顺应国际分工与协作的要求，也是促进公司集团整体经济增长的重要手段。同时，由于关联各方之间的交易存在某种人为可控性，不同于非关联各方之间交易完全由市场公平竞争决定的模式，在发生国际收入和费用的核算上存在一个比例核算问题，缺乏独立性和财务明细性，存在较大的税收筹划空间。虽然，在关联各方之间充分划分收入与费用的比例会影响某些关联方公司的利润，但从集团整理的股东而言，利润总额是一定的。因此，关联集团往往从股东利益出发，人为划分各关联方的利润以达到合理转移集团利润的目的。

具体来说，跨国公司主要利用各国间的税率不同，通过拉高或者降低内部交易价格，以达到将税负降低实现集团公司整体利益最大化的目的。当处于高税率国的公司要向其处于低税率国的关联公司出售商品时，可以采用对该商品定低价的方法；当处于高税率的公司要从其处于低税率的关联公司进口商品时，可以采用对该商品定高价的方法。通过对关联公司之间“高买低卖”的定价方法，尽量减少在高税率国家的应纳税所得额以及适当提供低税率国家的应纳税所得额，以减少集团整体所得税税负。

二、跨国公司转让定价税收筹划方案

（一）劳务收入的转让定价。劳务费用是指关联公司之间发生相互提供劳务的业务时相互支付的费用，由于该劳务属于关联公司内部活动，劳务的支付标准无法按市场价格确定，因此利用劳务费用的转让定价也成为关联公司进行避税的手段之一。通常做法是提高劳务费用，致使该关联公司出现账面亏损从而免予缴纳所得税。此外，税法对出现亏损的企业，在未来五个纳税年度内，可以用企业利润向前进行亏损弥补减轻纳税负担。例如，国内某集团公司母公司A在国外有一子公司B，每年B都要向A支付大量劳务费，致使A公司出现账面巨额亏损。一方面，由于亏损规定，B免予在本国缴纳企业所得税；另一方面，由于B亏损，B无法向母公司支付股息，母公司A也免予缴纳预提所得税，集团总体税负降低。

（二）贷款利息收入的转让定价。通过贷款利息实现资本弱化是企业进行避税的重要手段，也是母子公司之间进行投资的常见形式。与参股相比，贷款有更大的灵活性且在计算所得税款时，子公司支付给母公司的利息可以进行税前扣除，减少应纳税所得额。因此，在母子公司之间进行投资时，通常做法是母公司对在税率较高国家的子公司提供高利率的贷款，而对在税率相对较低国家的子公司提供相对较低税率的贷款，以实现利润的合理转移，降低整体税负。具体来说，税率较低的国家一般都属于经济还欠发达的发展中国家，需要招商引资。因此，一般此类国家会存在较多的税收优惠政策，吸引跨国公司在本国设立子公司进行投资，从而会加剧国内企业之间的竞争激烈程度。为促进在该国子公司的发展，母公司可以向该国子公司提供低税率的贷款，以减少利息费用支出，减少子公司的经济压力。同样的，高税率的国家经济一般较为发达，对所得税大部分实行超额累进税率，因此为了降低该国子公司的所得税负，母公司会对该国子公司实行高税率的贷款以增大税前利息费用扣除额，从而达到减少所得税的目的。

（三）固定资产的转让定价。固定资产的融资租赁是指在一般情况下，某些企业会存在闲置的大型设备，而与此同时另一些企业在短期内会急需该设备，同时从财务角度和风险角度而言，租赁该设备会比购买该设备具有更大的经济利益和较小的筹资风险，因此融资租赁营运而生，并且租期结束该设备的所有权归租赁方所有。有关于固定资产的融资租赁经常发生在关联企业之间，在一个集团内部，通过固定资产的融资转移，达到减少整体税负的目的。比如，国内某子公司B因业务需要向国外母公司A以融资租赁的形式租用了价值2400万人民币的设备，租赁期为6年，租金及其他管理费用为原值的130%，租期结束之后该设备归子公司B所有。从表面上看，该租赁形式比较优惠，母公司收取的租金率也低于正常的贷款利率，按中国税法规定免予缴纳预提所得税。但仔细研究就会发现，以第一年租金率34%，第二年17%，以后逐年递减的标准来算，该设备的年平均租金率为9.5%，远高于国际的标准利率，实际上是母公司通过固定资产的融资租赁活动以达到转移利润，降低税负的初衷。

（四）无形资产的转让定价。无形资产主要包括对技术的特许使用费等，由于知识产权特有的性质，无法参与市场的公平竞争形成定价，因此，对于无形资产的费用支付上具有不可比性和人为可控性。尤其是关联公司之间的无形资产交易，如果母公司是先将一项专利转让给无关联的第三方，再由该第三方转让给另一个关联子公司，那么上述两次的收费标准都应该参照正常交易价格进行调整。但如果是由关联子公司之间直接进行交易，那该交易价格就存在一定不透明性，可以从结合两国税率调高或者调低交易价格以达到避税目的。因此，对于跨国公司可以利用无形资产的转让定价进行合理的税收筹划以减轻税负。

（五）利用避税地的转让定价。利用避税地进行转让定价是跨国公司近年来兴起的避税方式，通过在税率较低或者不征所得税的国家和地区设立关联公司，并通过该关联公司进行“低买高卖”的贸易方式，降低税负。但实际上，许多跨国公司并未真正与避税地子公司进行货物的转移贸易，只是在财务核算上体现“高买低卖”。通过这样的方式实现在避税地子公司低价买入商品，转手高价卖出商品，而其中由于所得税存在的优惠而使得该子公司的所得税较低，降低集团整体税负。

此外，通过在低税负国家虚设导管公司以达到避税目的方式也逐步兴起。与避税地设立子公司类似，集团公司通过在低税率国家设立关联子公司，而非真正通过该子公司进行交易，只是账面上该子公司低价买入再高价卖出，实际上货物也是直接在原来的两家之间交易，根本目的也是为了避税。

三、转让定价中税收筹划风险防范

税收筹划又称“合理避税”，与偷漏税的不同之处在于税收筹划属于国家法律规定的合法界限之内，经常属于打擦边球的性质。因此，税收筹划在给企业带来经济利益的同时还存在一定的风险，主要包括转让定价过程中产生的政策风险、成本风险以及信用风险，作为跨国公司，应着重研究上述风险的发生原因并做好防范措施。

（一）政策风险的防范措施

1.纳税人应熟练掌握国家的相关税收政策和法规。跨国集团的子公司分布较广，涉及的国家和行业也较多。由于不同国家和不同行业有不同的税收政策，跨国纳税人应熟练掌握各国的相关税收政策和法规，了解自身涉及的业务范围所对应的相关政策，以及如何才能更好更多的享受税收优惠，如何避免过度税收筹划而带来不必要的税收惩罚。只有充分知晓税收政策的走向，纳税人才能根据自身的业务特点做出最准确、最有效的税收筹划方案，并且避免因错误使用税收政策而带来的政策风险。

2.纳税人应准确把握国家政策导向性。税收优惠是国家在制定税收政策时充分考虑当前经济形势所给出的具有导向性的经济信号，也是纳税人最能利用的税收筹划切入点。跨国纳税人应充分理解国家出台税收优惠的出发点，结合自身企业业务的发展特点，在是否享受税收优惠之间做权衡，做出最有利于自身企业发展的决策。切不可为了盲目享受税收优惠政策，而滥用或者违规使用，造成自身发展的阻碍以及带来不必要的政策风险。因此，对于跨国纳税人而言，真正掌握国家税收优惠政策导向至关重要。

3.纳税人应密切关注财税政策改革。税法具有固定性和强制性，其本质是代表国家行使征税权为财政提供经费支出。但随着经济的不断发展和国家相关政策的改动，税收政策也在频繁改动，从08年之前33%的企业所得税税率到现在的25%的企业所得税税率，相关的税收优惠政策也在相应改动。尤其针对跨国纳税人，由于其涉及国家的广泛性决定了跨国纳税人更要时刻掌握各国的税收政策，为了更好的安排税收筹划而作出相应的调整。为了提高效率，跨国纳税人可以建立关于业务所涉及到的各国的税收政策信息库，通过大数据分析以及联网的实时跟新性，作出相应的政策调整，以规避由于财税政策改革所带来的风险。

（二）成本风险的防范措施。成本风险主要是指由于未遵循成本效益原则而导致的税收筹划失败，此外，在进行税收筹划时还要特别注意由于时间货币价值以及综合性原则带来的失败风险。

1.纳税人应坚持成本效益原则。跨国公司通过转让定价进行税收筹划的根本目的是减少税负，减轻企业经济负担。但与此同时，进行税收筹划也是有成本的，比如通过在避税地设立关联子公司以及通过固定资产转让等，需要一定的人力成本和物资陈本。因此，在坚持成本效益的原则下，纳税人应权衡筹划成本与带来的企业效益，如果净收益大于零，则说明该税收筹划方案是成功可行的，否则则为失败不可行。

2.纳税人应注意货币的时间价值。资金有一个特点是具有一定的时间价值，在不同的时间段安排相同的资金流出对企业会带来不一样的经济效应，进而影响税收筹划的成本计算和最终的方案取舍。因此，在进行税收筹划时要充分考虑资金的时间价值，再进行综合的成本分析以达到最好的方案选择。

3.纳税人应遵循综合性原则。税收筹划是一个综合性方案选择，在考虑成本效益的前提下，更要遵循综合性原则，进行全面的考量。跨国纳税人由于涉及的地域较广，要充分考虑不同国家的汇率以及文化差异等细微因素，再结合财务管理指导目标进行全面的权衡以达到最优的税收筹划方案，减少企业的成本风险。

（三）信用风险的防范措施。税收筹划大多属于税法的擦边球范围，具有一定的违法风险。因此，转让定价的税收筹划会增强企业被监管的风险以及因为虚设导管公司等所带来的企业信用风险，跨国纳税人应针对此类风险作出相应的风险防范措施。

1.纳税人应树立正确的税收筹划观念。税收筹划与偷税漏税的本质区别在于前者合法后者合法，前者是在国家税法和相关政策规定的合理范围之内，而后者则超出一定的界限，属于非法避税。因此，在进行转让定价的税收筹划时必须树立正确的税收筹划观念，正确区分合法与非法的界限，切不可盲目追求企业的经济利益而造成违法犯罪行为的发生。另外，由于该界限存在一定的模糊性，要求相关纳税人必须从各国实际经济情况和政策运行环境出发，正确理解该界限的准确值以及是否存在变动性，如何对应变动性作出新的税收筹划方案。因此，作为跨国纳税人要从维护本企业集团的国际信用出发，准确把握各国区分合法避税与违法避税的界限，同时树立正确的税收筹划观念，规避不必要的法律制裁。

2.纳税人应健全财务管理制度。合理税收筹划的首要前提是企业必须具备专业的财务会计人员、完整的账务处理制度以及正确的会计处理方法和政策选择。只有健全现有的财务管理制度，才能为税收筹划奠定准确的技术基础，在合法的范围内利用专业的税收知识作出最符合成本效益原则的避税方案。因此，从保证税收筹划合理性出发，跨国纳税人应做好本企业会计相关核算的内部审计工作，定期抽查账务处理资料，并及时审核使用税收政策的准确性，积极配合税务机关作出的各项纳税检查工作。同时，为提高本企业会计人员的专业素养，企业应定期进行相关税收筹划工作的培训工作以及考核工作，提高会计人员工作的危机意识，提高准确度。只有从各方面进行积极完善，才能从源头上减少税收筹划违法的几率，更好的在全球范围内树立跨国企业的良好信用形象，进一步防范其他发生信用风险的可能。

3.纳税人应注意税收筹划的相关性。税收筹划的成功实施不仅在于方案本身的可行性，还取决于纳税人所处的纳税环境和政策基础。因此，在施行税收筹划时要充分考虑与其相关的其他外界因素，不可盲目套用。尤其对于跨国纳税人，同样的税收筹划可能因为关联子公司涉及的国家不同而不能同样适用，以及处于会计清算期和处于连续经营期的会计主体也不能适用同种筹划方案。此外，对于不同会计主体适用的不同会计核算制度，是否为收付实现制或者权责发生制，以及不同国家不同业务所对应的不同纳税期限也影响税收筹划的成功几率。总之，税收筹划是一个需要考虑全局各种相关因素的综合性方案，要从多方考虑做好风险防范措施。■

1.齐立中.2006.跨国公司转移定价导致的税收流失及对策[J].经济师，31。

2.王丰国.2006.跨国公司转移下的避税与反避税分析[J].商业研究，2。

3.杨斌.2003.跨国公司转让定价避税效应和政府防避税对策[J].财贸经济，7。

4.尹芳、杨平波.2011.基于比较优势理论视角的跨国公司税收筹划[J].统计与决策，3。