铁路企业土地资产货币化核算分析

●南昌铁路局财务处 向 微

铁路企业土地资产货币化核算分析

●南昌铁路局财务处 向 微

土地资产管理是铁路企业资产管理的重要组成部分，其“以专业管理为主、以价值管理为辅”的非全面价值核算模式已不适应当今形势的发展。为了进一步完善土地管理内部控制，加强土地资产管理，迫切需要我们研究出一套土地资产全面货币化核算的方法。本文在对铁路企业土地资产取得方式、价值构成、管理模式等现状、存在的问题及计价方法进行系统分析的基础上，提出了土地资产全面货币化核算的思路。旨在通过量化体现土地资产价值，使土地资产的专业管理与价值管理相统一，进一步强化土地管理工作。同时，如实反映企业资产总额，提高会计信息质量。

铁路企业 土地资产 货币化核算

一、引言

土地是一切财富的源泉，具有比一般性资产更明显的增值能力。铁路企业拥有数量庞大的土地资产，安全、合理、高效地利用土地资产，是铁路企业的重要任务。目前铁路企业土地管理大多采取以数量管理为主的管理模式，除已经股改上市的大秦、广深等铁路公司，其土地资产全部经评估机构评估后计入企业资产总额外，大多数铁路企业的土地资产不在或不单独在企业财务账面反映其价值，导致长期以来形成土地资产无价值的惯性思维，不利于强化土地管理工作。同时，因为没有全面反映企业资产总额，造成企业资产负债率偏高，影响企业筹资能力。因此，笔者认为有必要通过合理的计价方法，将铁路企业土地资产价值计入企业资产总额。通过量化体现土地资产价值，使土地资产的专业管理与价值管理相统一，从而更科学、更有效地管理土地资产，有效保护铁路用地资产安全。同时，如实反映企业资产总额，增强企业筹资能力，为今后铁路企业公司制改革核清土地资产价值提供一定参考依据。

二、土地资产管理现状分析

(一)土地资产取得方式分析。按照我国现行土地供应双轨制的规定，铁路企业使用国有土地，可以采用划拨或出让等有偿使用方式取得。从统计情况来看，铁路企业土地使用权绝大部分为划拨方式取得，出让方式取得比率很小。划拨土地使用权中，部分老的铁路线为接收的敌伪财产，是根据前政务院1950年发布的《铁路留用土地办法》（政财董字第[78]号令）留用的铁路用地，其余的均为铁路建设时从地方政府划拨取得。

(二)土地资产价值构成分析

1.根据土地的取得方式不同，土地的取得成本也不同。以划拨方式取得的土地，其成本主要为征地补偿性支出与土地前期开发性支出（或称土地的追加投资）。土地前期开发性支出是指铁路企业取得土地后，进行地上附着物拆除、高地铲平、凹地填埋、土壤压实等活动后，达到可以构建铁路运输生产所需专有建筑物或构筑物状态时所支出的全部费用，因为历史原因，铁路企业已将上述费用计入建筑物或构筑物价值中。以出让方式取得的土地，其成本为按出让合同中规定应缴纳的土地出让金。

2.根据土地资产取得时间的不同，取得成本也有较大差别。接收的敌伪财产，是根据前政务院1950年发布的《铁路留用土地办法》（政财董字第[78]号令)留用的，其成本为零；上世纪七、八十年代建设的铁路，其土地基本为无偿划拨的，取得成本为征地、拆迁时支付的补偿款；《土地管理法》颁布实施后，按照《土地管理法》规定，铁路建设土地取得的成本包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费、安置补助费及拆迁补偿款；1988年后我国实行土地有偿使用制度，并严格保护耕地，铁路建设土地取得的成本还包括耕地开垦费、矿产资源补偿费等各种规费，依据实际情况缴纳。

(三)土地资产管理模式分析。目前，铁路企业土地资产的管理大多采用以专业机构对土地进行数量管理为主，部分土地通过财务进行价值管理的管理模式。

1.由专业机构对土地进行数量管理。现阶段管理采用二级模式，一是铁路总公司设立土地管理局，全面负责铁路企业土地管理工作；二是在各铁路局设专业机构负责局管内的土地管理工作。以上专业部门依据国家及铁路总公司相关规定，对管辖的土地划分宗地，根据相关征地资料或已确权领证的土地使用证载明的面积、征地界线对土地进行管理，实行面积总量控制。

2.部分土地通过财务部门进行价值核算。铁路企业已入账土地大多在所属运营站段核算。以某企业为例，其目前已计价入账土地面积占土地总面积的2.22%。其中：在“固定资产”科目中核算的土地面积占土地总面积的2.219%；在无形资产中核算的土地面积占土地总面积的0.001%。

在“固定资产”科目核算的土地资产，主要是1993年第五次全国清产核资时，根据财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》对土地资产进行估价入账形成；在“无形资产”科目核算的土地资产，主要是铁路企业采用出让方式取得的土地使用权。

(四)现有管理及核算模式存在的问题。铁路企业土地资产目前的计价模式系历史原因形成，符合历史成本原则，价值确认有发票等原始依据作证明，能防止随意性，但也存在许多不足之处，具体包括：

1.土地资产大多采用数量化管理，不符合内部控制制度要求。铁路用地点多线长面广，且多为开放式管理，管理难度较大。目前土地资产单独在“固定资产”或“无形资产”科目中核算的，只有极少的一部分。在现行管理模式下，大量土地价值在账务账簿中未记录，也未在企业会计报告中披露。土地资产的管理极易脱离财务部门的监管，内部审计部门及会计师事务所等社会中介机构在审计时也往往忽略对土地资产增减变动的查证。致使土地这项价值巨大的资产处于财务监管缺失的状态，不符合内部控制制度全面性、重要性和制衡性原则的要求。同时由于未对铁路用地价值进行量化核算，在财务帐簿中未予以体现，容易造成相关管理人员对土地管理工作不重视，认为铁路用地是无偿划拨的，是没有价值的，从而疏于管理，导致铁路用地资产的流失。

2.土地资产账面价值偏低，影响会计信息质量。虽然铁路企业取得划拨土地资产时未支付土地出让金，但是发生了附着物拆除等相关费用。这部分费用按照原《企业会计制度》的规定，已计入或分摊在房屋、建筑物、线路等资产价值中一并核算，随相关资产一起按其相对应的折旧年限逐年计提折旧。如此一来，尽管划拨土地资产无使用期限限制，还是与其他相关资产价值一样逐年降低。同时，随着原地面建筑的拆除报废，土地资产部分的账面价值也同时终止确认。致使企业土地资产账面价值明显偏低，影响会计信息质量。

3.已单独估价入账土地资产的价值核算主体与管理责任主体不在同一个管理层级上，易造成管理不衔接或账实不符的现象。已单独计（估）价入账的土地资产价值核算主要由各运输站段负责，而铁路局的土地管理部门则是铁路企业土地资产管理的管理责任主体，导致土地资产不便于核对，也不便于审计部门查证。尤其是在处置土地资产的过程中，管理部门因长期形成的思维定式“土地资产是无偿取得的”，容易忽视其账面价值的存在，往往会造成土地使用权已处置完毕，但账面价值仍挂在账目上，容易造成账实不符。同时，也不利于铁路企业对资产处置行为做出恰当性的正确评价。

三、土地资产货币化核算的思路

基于上述分析，笔者认为有必要通过合理的计价方法，将铁路企业土地资产价值全面计入企业资产总额。一是符合准则规定；二是适应铁路企业建立现代企业制度，实行公司制改革的需要；三是可以如实反映企业资产总额，增强铁路企业筹资能力的需要。铁路企业属于高投入、低回报的大型基础设施行业，随着近几年铁路企业投融资体制改革的发展，债务性资金已成为铁路企业建设资金的主要来源，造成企业的资产负债率逐年上升。而通过土地资产的全面货币化核算，有利于正确体现企业价值，增强筹资能力。

(一)土地资产货币化核算的计价模式分析

1.历史成本计价法。即以取得土地使用权并使之达到可以构建铁路运输生产所需专有建筑物或构筑物而发生的全部支出作为土地资产的成本。采用历史成本计价，符合《企业准则—基本准则》第十二条“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告”及第四十三条“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本”的规定。同时，与无形资产准则新旧衔接中首次执行日重分类的原则相吻和，较为真实可靠。缺点是如对存量土地进行追溯调整的话，因年代久远、部分原始凭证及相关资料已过保存期限而销毁等，已计入其他资产的土地价值原始资料较难取得。另外，与土地资产相关的地面资产相应的折旧率已经改了好几次，其原来的已摊销金额及摊余价值很难确定，追溯难度较大。如相应地面资产已拆除报废，那相应地土地资产部分的账面价值也同时终止确认，要追溯难度更大。

2.基准地价及修正系数估价入账计价法。由企业相关工作人员自行以土地所在地人民政府公布的级别或区域基准地价为基础，通过对待估宗地地价影响因素的分析，利用宗地地价修正系数，对已公布的同类用途、同级或同一区域土地基准地价进行修正，来估算土地价值，经相关管理部门批准后计入企业资产价值。该种估价方法由企业自行实施，操作简单，估价成本较低，可操作性较强，但实施起来工作量较大。

3.宗地地价直接评估计价法。通过委托中介机构，引入独立的第三方鉴证，由具备土地评估资质的土地估价机构及土地估价师，根据每宗待评估土地的特点、价值类型、资料收集情况等相关条件，采用市场法等各种方法，评估出土地资产的现行价值。采用该方法准确性较高，但估价成本也高。

（二）土地资产货币化核算的具体思路。通过对以上计价方法的分析，权衡利弊，同时结合铁路企业近来进行的清产核资和资产评估工作，笔者认为可采用三种方式相结合的计价思路，即“尊重历史，正视铁路企业的体制现状，按照准则原则进行职业判断，按土地性质、取得年代不同进行分类计价，实现土地资产的全面价值核算”。具体如下：

第一，对于原沉淀在房屋、建筑物、线路等相关资产中的土地资产价值，因相关资产在评估时并未考虑地价因素，相关资产价值按评估值调整后已不含土地价值，故无需考虑重分类问题。

第二，对于原在“固定资产”科目中单独估价入账的存量划拨土地，分以下几种情况处理：

其一，对于评估后拟授权经营的土地，应按评估值计列“无形资产”科目，原计入“固定资产”科目中的金额予以终止确认，差额在授权经营批准前计入资本公积，待批准后转入实收资本。后续计量视土地使用期限而定，如为有限使用期限，则分期摊销；反之如使用期限为永久，则无须摊销。

其二，对于评估后不授权经营的土地，因土地未变性，建议不改变其列账科目，仍在原科目中做资产增值处理，差额计入资本公积，后续不计提折旧。

其三，对于未评估并保持划拨地性质的土地，建议维持现状，仍然按原金额在“固定资产”科目核算，后续按规定不计提折旧。

第三，对于原未估价入账但纳入评估范围的存量划拨土地资产，建议按评估值计入“固定资产”和“资本公积”科目，后续不计提折旧；对于原未估价入账又未评估变性的存量划拨土地资产，建议采用基准地价及修正系数估价入账计价法进行处理，账务处理同前。

第四，对于尚在建设期的新建线路，建议按历史成本计价法处理。其土地资产价值应予以单列，待资产交付使用后由实际使用部门计列无形资产，后续计量和评估后拟授权经营的土地资产相同。未来如再取得划拨土地资产也比照处理。

第五，对于以出让方式取得的土地资产，无论何时取得，均按历史成本计价法处理。自用部分在无形资产科目中核算，后续应按出让合同规定的期限逐年摊销。出租的出让土地使用权重分类为或直接计入“投资性房地产”，按成本模式计量。

四、结语

土地资产的全面货币化核算是一个庞大的系统工程，单凭财务部门一己之力难以实现，需要企业各部门紧密合作，通力完成。同时，应完善相关管理办法，建立以铁路用地地籍管理、规划管理、开发利用管理、处置管理、财务管理和监督管理为主要内容的软件操作平台，加强土地管理的信息化工作，实现企业各层级之间的信息共享，完善内部控制。通过全面量化体现土地资产，如实反映企业资产总额，提高计信息质会量。■

中华人民共和国土地管理法 （中华人民共和国主席令第28号）。