城市商业银行成本分摊管理及运用探讨

倪 莹 陈朝晖

城市商业银行成本分摊管理及运用探讨

倪 莹 陈朝晖

随着利率市场化改革进程的深化，各商业银行之间的竞争不断加剧，城市商业银行面临严峻的外部压力，为占有金融市场的一席之地，纷纷准备构建精细化的管理会计体系。成本分摊是构建精细化管理体系的重点和难点，城市商业银行在管理会计体系中如何合理分摊成本及运用是本文所要探讨的问题。

城市商业银行 管理会计 成本分摊 分摊方法

受到我国利率市场化进程加快、新巴塞尔协议增强对商业银行的外部监管和资本约束的影响，商业银行同业间竞争不断加强。为提高自身竞争力，城商行要促使自身内部管理水平增强，搭建起管理会计体系，完成精细化管理。成本分摊是管理会计体系的重要组成部分，城商行采用何种成本分摊方法是业界和学者们亟需解决的关键。《企业产品成本核算制度（试行）》认为企业应利用信息化，对成本进行预算、控制、评价和考核，提升成本的科学系统性，构建符合使用者需求的多维度、多层次的成本核算体系。

一、城市商业银行成本分摊意义及概念辨析

成本分摊系统作为银行经营管理的基础性工具，承载着高层经营管理理念导向，体现成本领先的竞争战略定位。不但为银行精细化管理供应了精确、科学的成本数据，且在内部资金转移定价、预算和绩效考评方面起枢纽作用。成本分摊结果为银行多层次盈利分析、部门绩效评价提供数据，同时利于产品和客户定价，促进管理者优化资源配置，提高成本管理水平。

商业银行的成本是指商业银行在从事业务经营活动过程中发生的与业务经营活动关的各项支出。成本范围除了利息支出、手续费支出这类随业务发生的费用，还有业务管理费、折旧费用等全行性的公共费用。尽管公共费用发生时无法归属到具体的产品或业务，但最终目的都是为经营服务，是全行的刚性支出，因此都应体现在产品成本上。由于利息支出、贷款减值损失这些费用可以在业务经营时直接归集，只需在核算成本时加进来，不涉及分摊，因此银行成本分摊主体普遍指的是营运费用分摊。

受到业务流程和经营管理方面的影响，银行产品的成本与制造企业有很大区别。制造业大部分构成产品的直接材料、直接人工等大部分成本是可以直接归属的，而银行的间接成本占比重大，难以直接追溯到产品中。在一个典型的制造业企业中，落实到具体某类产品上的诸如零配件、原材科和直接人工等直接成本几乎占到产品成本的80%。然而在金融业中，一个产品成本组成中，可能占有50%—80%来自众多的共同成本项目，其中，经营管理类费用占15%—20%，分销体系及后台业务支持成本占20% —40%，信息数据的处理成本占15%—20%。因此，银行成本分摊的难点就在于如何将这些共同成本项目分摊到各产品、业务上。

二、城市商业银行成本分摊现状分析

目前商业银行成本分摊方法主要是两种：一是将运营成本和管理费用直接作为期间费用在损益表中抵扣，二是采用单一的财务指标，例如根据部门员工数将成本分摊到具体产品或客户中。

第一种方法较适用于间接费用比例小，变动成本比重大的情况。当前银行的自动化程度不断提高，中间业务比例不断增多，直接费用比重降低，间接费用比重升高。这些间接费用若直接作为期间费用，将导致产品成本低估。第二种方法虽然将所有成本都分摊到具体的产品或是客户中，但是指标选择单一，简化了分摊过程。可能会导致交易量大，复杂程度低的产品多承担了间接成本，其成本被高估，而交易量小，复杂程度高的产品少承担了间接成本，其成本被低估。

总体来说，目前大部分城商行成本分摊存在下列问题。首先，当前采用的分摊方法不能客观反映真实成本信息。两种分摊方法无法提供机构和部门承载的真实成本信息，可能还将误导管理层的分析决策。

其次，成本分摊过于简便，无法提供多维度、多层次成本信息。城商行目前组织架构多为总—分—支三级，财务核算系统不够细化，成本一般只核算到机构层次，没有考虑到支行下属各业务条线、产品的明细成本。在全面成本管理理念的要求下，目前分摊结果不符合要求，其仅局限于支行成本的总体概况，没有呈现多维的成本视角。

再次，不符合现代考核指标的数据要求。银行的最终目的是获利，管理会计体系认为银行应该采用考虑风险因素的经济利润与风险调整资本收益率作为考核指标。经济利润和风险调整资本收益率都需要成本分摊的数据。计算不同机构、条线的经济利润和风险调整资本收益率需要扣除业务及管理费用，这是目前分摊方法无法提供的。

三、城市商业银行成本分摊方法的选择

城市商业银行成本分摊应依据精细化管理会计的需求，将成本通过科学合理的方式进行分摊，结果能够满足多维度盈利分析，帮助管理层寻找黄金客户，并支持产品或服务定价。

国外学者研究认为采用作业成本法来核算和分摊产品成本较科学，且已有银行成功实践的案例。国内一些学者也分析了在作业成本法在银行业的适用性，认为适用于间接费用比重高且流程化管理的作业成本制度正好与银行业特点相吻合。作业成本法从理论上考虑，符合精细化的成本管理理念，满足各层次需求。但由于从业人员素质偏低、银行信息系统基础较不完善、成本动因选择困难、实施成本高，业内人士认为将作为成本法运用到实际尚有难度。他们提出成本匹配原则来分摊银行的间接费用，将责任与成本有机结合，根据谁受益谁承担原则来分摊。

经分析和比较，笔者认为责任成本法比较适用于当前城商行成本分摊，即在责任中心体系的架构下，遵循“谁受益谁承担，受益多少承担多少”的原则分摊。同时在选择分摊动因的时候可以参照作业成本法思想，利用成本对象消耗的作业来定义分摊因子。相比单一的财务指标，采用与成本相关联的因子更能准确体现产品真实消耗，分摊更符合实际。城商行成本分摊体系主要有如下五步骤：

（一）界定责任中心。责任中心是指具有一定的管理权限，并承担相应经济责任的内部责任单位。根据银行各部门的服务职能，将其划分为管理中心、支持中心和利润中心。管理中心如行长室、办公室，支持中心如科技部、信贷审批部，利润中心就是业务部门，如某支行。责任中心的界定要立足本行的行政管理机构，按不同层级分别进行划分，同时要考虑条线设置情况。条线是根据业务对象和服务进行划分，因此利润中心划分更加细致，为公司业务、零售业务、小贷业务等大条线及下属小条线。由于一些费用是无法归属到具体某机构或部门的，可以虚拟一个公共部门以承载这些费用。

（二）确定待分摊费用。待分摊费用根据不同行的科目设置明细划分，要囊括所有的运营成本和管理费用。如何合理将费用归类、核算是否精确都是本阶段需解决的核心问题。由于最终管理会计系统报表是根据成本类别呈现相应数额，因此分类将直接影响报表的呈现效果。若费用核算时较粗放，考虑到分摊结果精确，在下一步实施前要先进行成本还原。成本还原的主体是日常财务核算中计入归口管理部门的费用，还原要根据成本动因将费用计入受益部门。成本动因由归口管理部门决定，一般采用统计指标，如部门面积、人数。

（三）定义分摊路径。分摊路径是指将费用从上级部门机构分配到业务部门及产品的线路，选择的分摊线路要符合科学性、合理性、不重复循环、可行性需求。目前较为合理的分摊路径是先分摊同级内部费用，再进行跨级分摊的“从左至右，从上至下”方法。在同级分摊时，由于支持中心各部门提供的服务能够用作业区分，因而费用先从支持中心分摊到利润中心，再从管理中心分摊到利润中心。管理中心各部门职能都属于后台服务，无法直接与成本对象有作业勾稽关系，因此建议采用利润中心自身与支持中心摊入的费用之和占比作为管理中心分摊依据。

（四）选择分摊动因。为了保证分摊结果的合理性，分摊动因最好根据受益对象所耗费的作业进行考虑。同时考虑到效率和成本问题，占较大比重的成本需要较精细选择分摊因子；而目前占比较小的、影响不大的、难以区分对象的费用，暂时使用简单的分摊方式，随着核算逐渐细化持续改进。

主要的分摊动因如业务规模，加权业务量，本月授信笔数、授信金额，电子渠道签约账户个数，交易笔数，交易金额，账户月累计。举例银行科技部门分摊动因选择，科技部是全行信息技术的管理部门，所有利润中心的每笔交易操作都需要其技术支持。从作业动因选择考虑，科技部的支持力度衡量标准可以选择各业务部门的交易笔数。但由于银行不同条线特点，零售业务条线是面向个人的，其交易笔数一定最多，分摊费用也会多。若银行管理层希望平缓其成本，可以采取交易金额、交易金额、业务规模相组合作为动因。

（五）确定分摊规则。费用发生的影响因素可能是单一的，可能是多项因素结合，那么就要管理者进行权衡取舍，决定是采用主要动因还是动因组合方式分摊成本。例科技部可以采取交易金额20%、交易笔数30%、业务规模50%的分摊规则。在实践中，考虑到分摊后汇总费用进行分析考核以及系统设置的口径相符，不同层级间机构分摊采用一致的规则。其中支持中心与利润中心的分摊规则可以选取资产、负债、表外账户余额月累计组合，管理中心跨机构分摊规则选择与机构内管理中心分摊规则一致。

分摊体系实施的最终目的是获得最低层账户成本数据，因此要选择分摊因子将费用从支行利润中心分摊到各自账户。账户的分摊动因选择面较窄，普遍采用账户交易笔数、账户交易金额和账户月累计组合作为分摊动因。银行部分业务只在总行相关部门进行，如主要靠资金筹融资进行投资的金融市场部，分摊到其的费用直接在总行层面下沉到相应的资金账户中。

利用成本分摊方法架构实施，全行费用都分摊到相应的账户中，利用账户各维度明细信息汇总，得出分条线、分机构、分产品、分客户的成本分摊报表。

四、城市商业银行成本分摊运用关键

首先，利用分摊体系实施，成本在各责任中心间流转，最终全行费用将分摊到各业务部门，真实反映各层级的完全成本。管理层可通过多维度的分摊报表对业务规模相近盈利机构进行成本对比分析，优化配置资源。

其次，责任成本管理以责任成本理念为基础，运用责任划分、责任预算、责任分析、责任考核等手段进行成本管理。将成本分摊体系与责任成本管理相结合，制定各机构成本预算，可以将目标分解、层层落实，确保各责任中心有职有责有权，对职能范围内的成本进行控制和考核。

再次，在经济转型、企业经济管理需求的引导下，银行需搭建起以经济效益考核体系，对各机构、产品、客户、条线进行盈利分析。成本分摊的实施，能够提供计算经济附加值（EVA）和风险调整资本收益率（RAROC）所需要的明细成本信息。利用盈利分析的结果，管理层可以寻找价值客户资源，考核机构条线业绩，调整产品结构。

最后，成本分摊是一个系统工程，从分摊逻辑的确定，到分摊系统建设，以及最后分摊结果的运用，本质上就是对商业银行财务精细化管理的一个梳理过程。银行上到管理层，下到基层员工都要提高自身成本意识，提升业务素质，加强宣传成本控制的重要性，提高业务部门的成本约束意识，建立起全面的财务精细管理机制，不断朝着精细化管理发展。

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A Discussion on the City Commercial Banks'Cost Sharing Management and Application

NI Ying,CHEN Zhao-hui
Fuzhou University,Fuqing 350300

With the deepening reform of interest rate liberalization,the commercial banks competition intensified,the city commercial bank is facing severe external pressure,and is preparing to construct the fine management accounting system for the possession of financial market place.Cost allocation is the key and difficult points of building the fine management system, how to allocate the cost and use in the management of accounting system for city commercial banks is discussed in this paper. 【Keywords】 City Commercial Bank;Management Accounting;Cost Allocation;Allocation Method

F830

A

倪莹，女，福建福清人，福州大学经济与管理学院学生，研究方向：管理会计

陈朝晖，男，福建福州人，福州大学经济与管理学院副教授，研究方向：财务管理与审计；福建福州，350002