漏税行为的规制研究

●廖仕梅

漏税行为的规制研究

●廖仕梅

一、引言

我国税收法律制度中对漏税没有明确规定，因此，有人认为法律字眼上没有“漏税”这样的定义；也有人认为“漏税”一词不当，不宜再提。尽管如此，“漏税”仍不断出现在各新闻媒体上，也频现于税务期刊中，甚至在法院判决中也能找到它的身影。究其原因，一是“漏税”曾经在国发〔1986〕48号《税收征收管理条例》（已失效）第三十七条出现过；二是税收实务中确实存在漏税情形；三是2015年版《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）修改草案增加了对漏税的规定。因此，深入分析研究漏税，将对税收立法与实务有很好的指导意义。

目前国内理论与实务界对漏税的研究几乎处于空白状态，很难找到这方面的文献资料。实务中如何正确处理漏税问题没有直接的法律可供遵循，也缺乏理论指导。本文第二部分试图将漏税行为与逃税、欠税等行为进行区分，从内涵和外延对其进行界定，以说明漏税有其独立的构成要件；第三部分从漏税产生根源上进行分析，阐述漏税行为的出现责任不全在纳税人，使立法者与执法者认识到对漏税行为人进行严厉惩罚的非必要性；第四部分介绍三个国家对漏税行为的规制，以作为我国立法的借鉴；第五部分在比较分析的基础上对我国漏税立法提出相应建议。

二、漏税行为的界定

新华字典对“漏”有以下两种解释：一指物体由孔或缝透过，如漏风、渗漏等。按这种解释，“漏”与人的主观意志无关，“物体由孔或缝透过”的主体是物，没有人的主观因素；二指脱逃或无意放过，如遗漏、疏漏、漏网之鱼等。“脱逃”可以理解为故意的脱离、逃开，涉及主观意志，但这种主观意志可能来自主体，也可能来自客体，即有可能在某种情况下，主体已尽力想控制客体，但客体还是脱离主体的控制而脱离、逃开；“无意放过”强调了“无意”，自然有别于故意。由此可见，“漏”描述的情境以无意识或与人的主观意志无关为主。

从主观方面来看，纳税人未缴或者少缴税款主要来自两种情形：一是故意逃避缴纳税款，这种故意既有可能表现为积极主动地追求，也可能表现为明知自己的行为会导致不缴或者少缴税款的后果，但放任这种结果发生；二是由于过失导致未缴或者少缴税款，纳税人既不希望也不放任这种结果的发生。这种过失可分为过于自信的过失和疏忽大意的过失。过于自信的过失表现在纳税人已经预见到自己的行为可能会发生不缴或者少缴税款的后果，但轻信自己对税收法律制度和会计制度及相关涉税事实和行为的了解，自以为能避免未缴或者少缴税款；疏忽大意的过失指纳税人应该预见到自己的行为可能发生不缴或者少缴税款的后果，但因为疏忽大意而没有预见到，从而导致未缴或者少缴税款。

上述对“漏”字的解释及主观因素的分析，与国发〔1986〕48号“漏税”定义相吻合，“漏税，是指非故意未缴或者少缴税款的行为。”也与2015年版《征管法》修改草案第九十九条的规定是一致的，“漏税是指纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，未缴或者少缴税款的行为。”两者均强调未缴或者少缴税款是由于非故意或者过失造成的。

由于纳税人不缴或者少缴税款是源于过失，因此，在客观方面，纳税人没有采取欺骗、隐瞒的手段，也没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证的行为，更没有经税务机关责令限期缴纳而未缴纳的行为。

三、漏税行为与其他税收违法行为的区别

由于我国税收法律规范中对漏税没有明确规定，导致人们无法正确理解其内涵和外延，在税收实务和司法中引起使用和理解上的混淆，因此有必要梳理其与相近概念之间的关系。

（一）漏税与逃税的区别

从目前“漏税”一词被使用的情况来看，逃税与漏税的关系主要表现在三个方面：一是将漏税等同于逃税。这种混淆主要表现在媒体报道上，要么将逃税报道成漏税，漏税写成逃税，要么将逃税漏税放在一起，统称为“逃税漏税”或“逃漏税”。二是将漏税视为逃税的组成部分，归入逃税的范畴。国家税务总局前国际税务司反避税处处长苏晓鲁即持这种观点。三是认为漏税不同于逃税。虽然法律没有明确定义漏税，也没有就漏税行为规定明确的制裁措施，但是，部分税法专业人士认为漏税不同于逃税，两者不能混为一谈。

漏税与逃税的区别主要体现在以下几个方面：

一是主观方面不一样。漏税主观上是非故意的，是过失。纳税人基于误解、无知或者对税务机关或者政府的信赖而导致不缴或者少缴税款。逃税在主观上是故意的，纳税人希望并积极追求以达到不缴或少缴税的目的。

二是客观方面不一样。漏税表现为一种不作为，没有为不缴或少缴税款而采取欺骗、隐瞒等手段；逃税是一种积极的追求行为，为不缴或少缴税款而采取欺骗、隐瞒手段，具体表现为伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报。

（二）漏税与欠税的区别

根据《征管法》第六十八条的规定，欠税是指纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令期限缴纳，逾期仍未缴纳的行为。

漏税与欠税的主要区别在于，是否经税务机关核定和催缴不同。欠税的构成要件之一是在税务机关已核定纳税人的纳税义务，并催缴其在一定期限内履行纳税义务的前提下，纳税人仍未能在税务机关确定的期限内缴纳税款。而漏税不以税务机关的核定和催缴及未在税务机关设定的期限内缴纳税款为前提条件。

（三）漏税与计算错误的区别

根据《征管法》第五十三条的规定，计算错误是源于失误造成的。虽然漏税与计算错误都是因为失误导致不缴或者少缴税款，但两者的区别还是明显的。漏税表现为未将应税项目纳入到应税范围进行计算和申报，从而导致不缴或者少缴税款；而计算错误是已将应税项目纳入到应税范围进行计算和申报，只是在计算时发生错误。

（四）漏税与避税的区别

根据 《一般反避税管理办法 （试行）》，避税具有两个特征：一是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；二是以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。漏税没有获取税收利益的主观故意，只是因过失没有及时主动申报纳税，且其交易的形式与内容是一致的。

避税有极大的隐秘性，其交易形式上既符合民商法等私法的要求，也符合税法规定，但实际上不具有商业目的，人为地安排不符合常态的交易，目的是不纳税、少纳税或者延期纳税。而漏税所涉及的交易是正常的、公开的。

法律对避税行为的认定有严格的标准，反避税程序的启动上有严格的要求，在《企业所得税法》第41-48条的基础上，税务总局专门颁布《一般反避税管理办法（试行）》及《特别纳税调整实施办法（试行）》两个规范性文件及多个通告予以明确。而漏税行为的认定标准及程序都非常简单，只要税务机关发现纳税人有不缴或者少缴税款的事实，即可作出相应的税务处理及处罚决定。

四、漏税现象存在的原因

任何一种社会现象都基于适宜其生长的土壤——政治、经济、法律、文化、道德等，漏税也不例外。究其原因，无外乎以下几个方面：

（一）税收法律制度的不完善导致漏税行为的发生

完善的税收法律制度是纳税人守法的前提，但目前我国税收法律制度还远未完善，具体表现在以下几个方面：

一是税收法律规范性文件多而杂，名称不规范，导致纳税人找法难。我国目前有十八个税种，根据税种与税收实体法一一对应的关系，十八个税种应该有十八部税收实体法。但目前仅有三个税种即企业所得税、个人所得税和车船税有全国人大及其常委会通过的法律，其他十五个税种都由国务院颁布的暂行条例进行规制，这些暂行条例极其简单，无法覆盖并调整复杂的税收法律关系。为满足调整日益复杂的税收征纳关系的需要，国务院、财政部及税务总局不断出台各种通知、公告、函等，使得现行有效的税收法律规范性文件极其繁杂。加之名称的不规范，一般纳税人很难找全指导其纳税行为的税收法律规范，从而出现漏税行为。

二是税收法律规范性文件更新太快，纳税人很难跟上其变更的节奏。国务院、财政部及国家税务总局不断有新的法律及规范性文件出台，与此同时，旧的税收法律法规因冲突或矛盾而被无效或者明令废止。由于有些与新法规相冲突被无效掉的法律规范性文件或者条文并没有被明确指出，纳税人无法识别，导致法律依据错误，从而出现漏税现象。

三是税收制度的不完善导致税收综合性人才的匮乏。一个税收法律问题的处理和解决，不仅涉及税收法律制度的综合运用，而且涉及会计学、审计学、财政学、经济学、民法学、刑法学、程序法学以及所涉专业领域的相关法律知识等等，正如日本税法学者北野弘久所说，税法学是一门突出了法学综合性特征的学科。但繁杂且日益变化的税收法律法规无疑给税法研读者增加了负担，从而导致能指导纳税人税收行为并进行正确预测和事先筹划税收的专家团队很少。纳税人缺乏税收法律专家辅佐，从而增加了漏税风险。

（二）税务机关执法上的疏漏间接导致小部分漏税

徒法不足以自行，税务机关的严格执法是严防漏税的重要保障，但部分政策导向或者税法规范本身存在的缺陷，使得税务机关难以严格依法行政，从而为漏税提供了生存空间，具体表现在以下几个方面：

第一，税务机关根据国家经济增长要求“按指标征税”，使部分漏税长期存在。根据税收法律关系为公法上的债权债务关系的观点，纳税义务产生于纳税人的行为满足税收法律规定的构成要件。因此，纳税人在纳税义务产生后应该主动依法进行纳税申报和上缴，但由于我国没有建立健全的纳税申报制度，导致在很多情况下，税款的最终上缴还需要税务机关的确认、催缴。可是，由于我国政策导向的原因，税务机关在税款征收过程中并未很好地依法征税，税收征管部门和稽查部门都以完成上级规定的任务为目标，一旦任务完成，则对某些已符合纳税条件的行为不再及时催缴，留待以后年度视情况决定是否追缴。对于某些可能违反税收法律规定的行为、不缴或者少缴税款的行为也没有及时稽查追究。这一方面给纳税人一种能拖就拖的误解；另一方面给逃税打开了一个口子，使漏税的法律风险变小。一定程度上抑制了纳税人自觉学习税收法律知识、管理和完善纳税行为的动力。

第二，税务机关执法的弱化使个别领域漏税现象普遍化。由于某些税收法规过于严厉，可操作性不强，税务机关考虑到实际情况而未严格执法，使得漏税在某些领域普遍存在。对于一个显而易见的纳税义务，纳税人应该积极主动申报，否则即有逃税嫌疑。但当这种逃税行为不再是个别行为，而是一种公开的大众行为，且监管机关基于某种考虑对其视而不见时，纳税人基于税务机关的一贯做法，有理由相信即使在法律明确规定为违法的情况下，税务机关也不会采取行动。基于纳税人对税务机关不作为的信赖而大规模公开逃避缴纳税款的行为就不再是逃税，而可称之为漏税。因为这时由于税务机关在某个领域的长期不作为，使法律失去了应有的权威性，这种情况下制裁个别违法行为就不能发挥法律的教育和惩戒作用。因此，纳税人对税务机关不作为及法不责众的信赖使得漏税现象泛滥。

第三，税务机关某些不经意行为一定程度上间接鼓励着漏税行为。税务机关作为税务监督管理机关及税法执行机关，应当秉公执法，使合法纳税人得到鼓励，使违反纳税义务的人受到应有的法律制裁。假如由于税务机关在税务检查过程中的疏忽，导致漏税行为人不但没有被税务机关及时发现并纠正，而且还受到税务机关的表彰和鼓励的话，纳税人很难发现和意识到自己的漏税行为，这种漏税行为会一直延续下去。

（三）我国的漏税行为人不会受到道德谴责

就目前能找到的资料来看，没人研究漏税与道德的关系，笔者试图从人们对逃税行为的道德评价来推断人们对漏税行为所持的态度。

外国就逃税与道德问题的探讨由来已久。比如，1994年，拉丁美洲一个名叫马丁·克隆的天主教牧师，写了篇《缴纳正义税的道德义务》的博士论文，该论文总结了五百年来就这个问题在神学和哲学方面的争论，上世纪九十年代，罗马天主教发行了一本修订版教义问答手册，认为逃税是罪恶行为；近年来美国费耶特维尔州立大学的迈克基·罗布特教授在税和道德问题方面也作了一系列的研究。

从这些研究得出，近几个世纪以来，对于逃税是不是道德的回答主要有三种，一种观点认为，逃税是不道德的，持这种观点的人主要来自民主国家及一些有信仰的国家，如犹太教徒坚定地认为即使在纳粹政权统治下，甚至收来的税可能被用来杀害犹太人，逃税也是不道德的。另一种观点认为逃税是道德的，持这种观点的人主要来自无政府主义者，认为税是不公平的或者是非法的，如迈克基·罗布特教授就认为，逃税并不是罪恶的，相反，征税人员才应该有罪恶感，因为他们在纳税人未同意的情况下，参与了剥夺纳税人财富的行动。还有一种观点认为，在某些情况下逃税是道德的，如迈克基·罗布特教授就“在一个邪恶或者腐败的国家逃税是不道德的吗”对犹太教徒、基督徒、伊斯兰教信徒、摩门教徒等现存的文献资料进行研究，得出的结论是不同教派的宗教徒都认为在一个邪恶或者腐败的国家，逃税是道德的。

我国公民对逃税问题是怎么看的呢?迈克基·罗布特教授与河北大学郭志文教授于2006年对中国260多名学生进行了调查，结果显示，这些学生普遍认为逃税是道德的。究其原因，主要是我国财政预算不健全、财政支出不透明、个别地方政府腐败、税制不公平、部分税收被浪费等造成的。

正因为我国绝大部分人认为漏税无关乎道德，所以，纳税人对自己的漏税行为缺乏负罪感及内疚感，也无需承受来自外部的道义谴责，这种文化氛围促进了漏税行为的泛滥。

五、其他国家和地区对漏税行为的规制

漏税并不是一种严重的违法行为，但对国家税收的影响却非常大。任何一个国家，不管税制如何健全，纳税人的素质和纳税自觉性多高，都无法完全避免漏税行为的发生。因此，绝大部分国家都对漏税行为进行明确的规制。

（一）美国对漏税行为的规制

美国对漏税的规制主要体现在《美国税法典》（26.U.S.Code/Internal Revenue Code)第6651条、第6662条。根据《美国税法典》第6651条的规定，没有合理的原因，也非故意忽视，而未依某些法律规定及时进行纳税申报的，过期一个月内加收漏报额5%，每多超过一个月则再多加收5%，但加收款最多不能超漏税总额的25%。

没有合理的原因，也非故意忽视，在法律规定申报日期的60天内没有就第1章规定的应纳税额进行申报（根据任何延长申报期限确定），上述加收款不能低于135美元或者未申报税额的100%两者中较小的那个。

根据第6662条、6664（c）及Prop. Reg.1.6662－3（b)3，除非有合理的理由或基于诚信，纳税人因下列一个或者几个原因造成的少缴税都属于漏税：

第一，对规章制度的忽视或者疏忽。这里的“忽视”包括适当地尝试着去遵守本法典规则的任何失败，“疏忽”包括所有的漫不经心、粗心大意或者严重的疏忽。

第二，对所得税的任何重大低估。一般来讲，这里的“重大低估”指一个纳税年度内，漏税额超过了下面两个数中值更大的那个：应纳税税额的百分之十或者5,000美元。除S公司及个人投资公司外，在一个纳税年度内，企业的漏税超过了以下两个数中更小的那个：应纳税税额的10%或者10,000美元。一般来讲，这里的“低估”是指一个纳税年度内的应纳税额超过了减去退税后实际缴纳的税款。

第三，根据《美国联邦税法典》第1章作出的任何重大价值上的错误评估。一般来讲，假如根据第1章所作纳税申报中任何财产的价值（或者任何财产的已调整税基）是这些财产正确价值或者调整价值的150%及以上；或者与发生在第282条规定的人之间的任何交易有关的任何已纳税款的纳税申报表中任何财产或者服务的价格（或者是财产的使用）是这些财产或者服务的正确价格的200%及以上 （或者50%或者更少）；或者一个纳税年度的纯交易价格调整超过了以下两者中更小的数：500万美国或者纳税人总收入的10%。

第四，对养老责任的一些重大的夸大。

第五，对遗产或者赠与税的任何重大价值的低估。这里的重大价值低估是指已纳税款的申报表中任何财产的价值是这些财产的正确价格的65%或者更少。

第六，对任何披露的国外金融资产价值的低估。对于上述漏税行为，处以未缴税款百分之二十的罚款。一旦总的错误估价超过上述比例达到一定的值，罚款比例上升到40%。

（二）德国对漏税行为的规制

德国对漏税行为的规定主要体现在《德国租税通则》第370条及378条，漏税行为是指纳税人或者执行纳税义务的纳税事务的人，因重大过失导致不缴或者少缴税款的行为、未经核定或未全额或未及时核定的行为等。具体表现为：

第一，对稽征机关或其他机关，就涉税的重要事实作不正确或者不完整的说明；

第二，违反义务，使稽征机关不能了解涉税之重要事实；

第三，违反义务，不使用租税印花或者租税印戳；

第四，尤其因未经税收核定或者未全额或未及时核定，造成少缴或未缴税款；对税收的暂时核定或基于事后调查的保留核定，或者以税收报告基于事后调查之保留之税收核定，也同样适用。这里的重大过失，为加重程度之过失。过失指依据客观情况及个人的能力，有认识的义务以及可能，但是没有尽到注意义务，以致实现法律构成要件。因此，重大过失即指行为人因特别之大意或特别之随便而有过失行为。

对因重大过失导致不缴或者少缴税款的行为，处以十万马克以下的罚款；但是，在通知因其行为而开始罚款程序前，行为人向稽查机关更正或者补缴不正确或者不完备之说明，或补行未遵守之说明的，免予行政处罚。

德国对漏税行为的自首要求非常宽松，在税务人员进行稽查之后，或者漏税行为被发现后，在税务机关通知漏税行为人对其进行处罚之前，补缴税款或者补做说明，都算自首，免予处罚。

（三）澳大利亚对漏税行为的规制

澳大利亚新的税收制度开始于2000年7月1日，这个新税收制度给很多纳税人的纳税义务带来了重大改变，这个新的税收制度引入了统一的惩罚制度，以保障法律的遵守，这些制度包括对因错误或者误导性的纳税申报所造成的漏税所作的惩罚。这些统一的惩罚主要规定在 《1953税收行政管理法》(Taxation Administration Act 1953)税则1中的第4-25部分。

税务总局从一开始就意识到很多纳税人及他们的顾问在理解和遵守这些新税收制度时所面临的困难，所以在行政处罚时就采用一种方法承认这些困难，这个方法在《法律行政实务陈述》（Law Administration Practice Statements）PSLA 2000/9及PSLA 2002/8中都有详细规定。但在这个新制度实施四年后，即从2004年4月1日起，考虑到已给纳税人四年时间去熟悉和理解这个新的制度，对漏税所采用的减轻处罚的政策结束。此后对漏税的处罚就更严厉了，尤其对那些因没有尽到合理注意义务的漏税行为更是如此。

对漏税行为处罚的决定会考虑每个案子的背景以及纳税人为遵守法律所作出的努力，对一个真正努力遵守法律的漏税行为与没有努力去遵守法律所导致的漏税行为的处罚是不一样的。澳大利亚《税收行政管理法》及相关法律制度的变化和调整是比较频繁的，对涉及漏税内容的最近更新时间是2012年8月23日。依据《税收行政管理法》第4-25部分及《2012法律行政实务陈述》(Law Administration Practice Statement PSLA 2012)，针对纳税人或者其代理人漏税的处罚包括四个方面，一是因有关陈述和方案的处罚；二是不能及时提交纳税申报表及其他相关资料的处罚；三是不能履行其他税收义务的处罚；四是方案升级和执行方面的民事罚款。

纳税人可能会因为以下行为受到行政处罚：纳税人或者其代理人根据税法向税务专员或者其他依税法具有监管职能的机构作出陈述，陈述本身不真实或有遗漏而致陈述具有实质的虚假或误导成分。

自2010年6月4日起，纳税人也会因以下行为受到行政处罚：纳税人或者其代理人向税务专员以外其他依税法具有监管职能的机构所作的陈述，这个陈述是或者看起来是税法要求或者许可的，但是，陈述本身不真实或有遗漏而致陈述具有实质的虚假或误导成分。

从2010年6月4日起，可以在以下三个方面排除或者减轻因陈述造成漏税所应受到的行政处罚。纳税人或者其代理人（假如有关的话）在作陈述时已尽到了合理的注意 [subsection 284-75(5)]；陈述适用“安全港”[subsection 284-75(6)]，或者纳税人或者其代理人（假如有关的话）以可接受的方式适用法律（section284-224)。

澳大利亚对漏税行为的行政处罚方式是罚款，根据纳税人或其代理人过失程度的不同，处罚是不一样的，而且，税务行政专员在是否减轻处罚上有一定的自由裁量权，具体表现在以下几个方面：

第一，由于纳税人或其代理人对税法严重疏忽，导致Subsection 284-75(1)或者(4)规定的陈述错误，从而造成部分或者全部漏税的，则罚息为部分或者全部漏税额的75%；

第二，由于纳税人或其代理人在遵守税法上的粗心大意，导致Subsection 284-75(1)或者(4)规定的陈述错误，从而造成部分或者全部漏税的，则罚息为部分或者全部漏税额的50%；

第三，由于纳税人或其代理人在遵守税法上没有尽到合理的注意，导致Subsection 284-75(1)或者(4)规定的陈述错误，从而造成部分或者全部漏税的，则罚息为部分或者全部漏税额的25%。

六、对漏税行为进行规范的必要性和可行性立法建议

（一）根据过罚相适应原则应该对漏税行为进行单独规范

基于漏税行为不同于逃税、欠税、计算错误等行为，有其独特的构成要件，应当对其进行特别规制，以避免纳税人遭受过重的处罚或因法律的不规范而未受应有的处罚的情形出现。

首先，将漏税行为纳入逃税行为将使纳税人陷入遭受严重行政处罚或者刑事处罚的风险。逃税是一种恶意违法行为，对税收法律制度甚至整个法律制度造成了挑战，严重影响了国家的财政收入。因此，对于逃税行为，法律课以严厉的行政和刑事处罚。行政处罚方面，除按日加收万分之五的滞纳金外，最高可处未缴或少缴税款五倍的罚款，未能及时缴纳罚款的，还可以每日按罚款数额的百分之三加处罚款；构成犯罪的，最高可判有期徒刑七年，并处罚金。漏税行为人主观上并没有违法的故意，而且有些纳税人积极遵守税法，仅因过失或者法律制度本身的不规范而导致不缴或者少缴税款，假如发现漏税行为后，在积极主动地补缴税款的情况下，再课以滞纳金或者罚款，或者甚至课以刑事处罚的话，无疑违背了过罚相当、罪行相适应原则。不但严重侵犯了纳税人的人权和财产权，也使《征管法》第六十三条及《刑法》第二百零一条在这种情况下沦为恶法。

其次，法律对漏税行为未进行特别规范将有可能使漏税行为逃脱处罚，使法律的威信力下降。虽然目前法律将漏税行为归入逃税行为进行规范，但在法律适用上，部分法官认为，逃税罪的构成要件要求主观上应该是故意，因此，在判决中将漏税行为排除在逃税行为之外。问题是，漏税行为虽然不属于逃税行为，但毕竟不是合法行为，其行为对国家的税收确实造成了损害，可是在既不属于逃税行为，又不属于欠税行为、计算错误及避税的情形下，行政机关若对其进行处罚则缺乏法律依据。从而导致执法机关处于两难境地，对其处罚可能构成非法行政，不对其处罚又放纵了漏税行为。

（二）对我国漏税行为进行单独规范的可行性立法建议

首先，漏税行为构成要件上，主观上应该规定为过失。主观上的过失是漏税构成的必要要件，也是漏税区别于逃税的关键所在。但在实际操作中，对过失的理解还必须厘清几种关系。

一是不缴或者少缴税款源自纳税人员工过失的，属于纳税人的过失。员工从事纳税人指定工作范围内的行为所造成的后果，由纳税人承担，因此，不能以失误来自员工为由推脱对漏税行为责任的承担。

二是不缴或者少缴税款源自于税务中介机构过失的，仍属于纳税人的过失。某些纳税人由于税务知识的欠缺或者其他原因，将税务外包，委托中介机构办理一切涉税事务，若因中介机构的过失导致漏税，仍属于纳税人的过失，不能以纳税人专业知识欠缺难以对中介机构的服务质量进行有效监管为由推脱责任，因为这种情况下中介机构不是纳税义务人，只是纳税义务人的代理人。

三是不缴或者少缴税款源自税务机关的过失时，不应该视为纳税人的过失。由于税收征管人员对法律理解或者解释的错误、征税人员征税程序上的失误，或者规范性法律文件的错误导致纳税人少缴或者不缴税款的，应该保护纳税人的信赖利益。澳大利亚《2012法律行政实务陈述》明确规定，假如这个陈述有错误，纳税人相信这个陈述有误导致漏税的，纳税人将不会受到处罚，也无须支付利息。美国法律也规定，假如纳税人漏税来自于联邦税务局职员错误的书面建议，而这个建议是基于纳税人的书面请求作出、纳税人就这个请求提供了适当和正确的信息、纳税人信赖这个建议，则纳税人不需要就该漏税行为承担法律责任。

其次，对过失的程度应该进行明确。从过失的程度来看，过失可分为严重过失、一般过失、轻微过失。严重过失和轻微过失的过错程度有很大区别，若没有具体规定，容易造成同等情形下处罚结果差距较大以及不同过错程度所受处罚一样的局面，不利于税务机关依法行政，也容易造成纳税人不服税务机关作出的行政处罚决定但难以寻求法律救济的后果。因此，就“过失”问题，不能规定得太笼统。

再次，在制定处罚措施时应该考虑漏税额占应纳税额的比重。2015年版的《征管法》草案第九十九条规定，对于漏税行为，处以未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。该条款对漏税占应纳税额的比重没有作出明确规定。上述提到的美国和澳大利亚在对漏税行为进行处罚时，都会考虑到漏税额占应纳税额的比重，我国在对逃税行为进行处罚时，也规定了不同比例情况下的不同处罚方式。因此，同样的漏税数额，其所占应纳税额的比例不一样时，应该受到不同的处罚。

最后，对已尽合理注意、漏税数额不大，并能积极主动补缴税款的行为，应该免予行政处罚。根据2015年版的《征管法》草案第九十九条规定，纳税人即使在税务机关检查前办理修正申报，仍处补缴税款百分之二十以下的罚款。该款规定没有考虑到我国法律实施的实际情况，显得过于严厉。

前面提到，漏税在我国是一种常态。由于税收制度和会计制度的复杂性及税收法律制度的不稳定性，加上税收征管不严，漏税行为不但在一般企业比较常见，即使在国有大型企业也不罕见。因此，没有理由对一般纳税人的轻微违法行为大做文章，紧抓不放。

处罚既不是税收立法的唯一目的，也不是主要目的。对纳税人的漏税行为进行处罚，目的应该是激励其在遵守税法时尽到合理的注意，因此，当纳税人已尽到合理的注意并努力去遵守税法时，即使有漏税行为，也不应该受到处罚。因为尽力遵守税法的行为与想尽办法逃税的行为在主观上是完全不一样的，对国家造成的危害也是不一样的。漏税在很多情况下并不是纳税人愿意看到的，但由于纳税人意志以外的很多客观因素，使得纳税人即使尽了合理的注意义务，仍有可能出现漏税结果。处罚的前提是有违法行为的存在，或者有危害后果，通过对违法行为人的惩处达到惩戒和教育的目的。自动补税者已意识到不适行为的存在，通过主动补过，对社会的危害后果不存在或者不明显，再对其进行处罚的意义将不复存在。假如对自动补缴漏税的行为人坚持处罚，只会抑制纳税人的守法自觉性，增加税务机关的执法难度。

上述提到的三个国家，都只对重大过失导致的漏税行为进行处罚，对于轻微的违法行为导致的漏税，减轻处罚或者明确规定不处罚。德国和澳大利亚对于主动补缴漏税的，都免行政处罚。澳大利亚在实行新税制时，给纳税人四年时间熟悉新的税收法律制度，尔后即使对漏税行为进行处罚，也明确规定，税务机关在处罚时可以根据纳税人的具体情况酌情减轻处罚，纳税义务尽到合理注意的可以免除处罚。

七、结论

我国经济体制改革始于1994年，而在这之前1992年的《征管法》放弃了对漏税行为的单独规范，将其划归逃税行为，无疑给部分处于税收法律知识盲区的纳税人带来了巨大的法律风险。

因此，对漏税行为进行单独规范，明确其与其他税收违法行为的界限，减轻或者免除对漏税行为人的行政处罚，既是对现行税收法律制度的进一步完善，也是对税收法律权威性的保护，为税务机关更好地执法、纳税人更好地守法创建一个更好的法律环境。■

（作者单位：北京理工大学）