“营改增”税制改革对高校财务管理的影响

崔小杰

（华北理工大学 财务处，河北 唐山063009）

一、“营改增”税制改革

营业税与增值税是我国现行税制结构中两个重要的流转税税种。1994年税制改革之后形成了现在的营业税与增值税并行的基本框架。在实际税收征管中实行“并行不重叠”的原则，即同一商品或劳务征收营业税的，不再征收增值税，同样征收增值税的，也不再征收营业税。此次“营改增”税制改革，扩大增值税的征收范围，缩小了营业税的征收范围。

2011年11月16日财政部、国家税务总局制定了《营业税改征增值税试点方案》，2012年1月1日率先在上海的交通运输业以及部分现代服务业开始试点改革［1］。2013年8月1日起，“营改增”税制改革从区域试点走向全国。按照国务院的改革部署，“十二五”期间将通过分行业分步骤的逐步推进改革，完成“营改增”的全面的改革，彻底取消营业税，届时营业税在我国将成为历史。

“营改增”税制改革的浪潮也波及到了高校。随着改革试点的推行，试点区域内的高校也相继进行改革，2013年8月1日起全国税改范围内的高校的“营改增”工作均已经启动［2］。此次“营改增”税制改革所涉及的高校主要应税服务有研发和技术服务，主要含技术开发、技术转让、技术服务、技术咨询等；文化创意服务包括设计、广告、会议、知识产权服务等；鉴证咨询服务、检测费等。按文件精神，以上应税服务在试点改革范围之内，应由营业税改征增值税［3］。

二、增值税和营业税的区别

增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计税依据征收的税种。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的税种［4］。两者的征收对象、征税范围、计税依据、税目、税率以及征收管理的方式都是不同的，但是，营业税与增值税最主要的区别是征收范围和核算方式不同。

增值税属于价外税，营业税属于价内税。依据税收与价格的组成关系不同，把税收划分为价内税和价外税，价内税是指应纳税额包含在商品或劳务的价格之内，税收是价格的组成部分；价外税是指商品或劳务的价格不包含应缴纳的税款，即价格和税款分别核算。

营业税由销售方来承担，销售方取得销售收入，用销售收入乘以税率来计算应纳税额，税款从销售收入中扣除，直接影响销售方的销售利润，营业税具有隐蔽、间接、稳定的特点。增值税由购买方承担，购买方支付的金额包括货款和税金两部分，货款作为购买方的采购成本入账，税金则作为购买方的进项税额留抵销项税额。增值税以不含税价格计征税款，避免了“税上加税”的重复征税问题，增值税具有直观、透明、中性的特点。

增值税与营业税最明显区别在于计算税款应用公式不同：营业税应纳税额＝含税价格×税率；增值税以不含税价格乘以税率，先要把销售价格转化为不含税价格，增值税销项税额＝［含税价格／（1＋税率）］×税率＝不含税价格×税率。如果是增值税一般纳税人，还存在增值税进项税额抵扣的问题，当期应交增值税＝当期销项税额－当期可抵扣进项税额。

三、“营改增”后高校纳税人类型的认定

增值税纳税人与营业税纳税人不同，按照不含税的年应税销售额的多少和会计核算是否健全为主要标准，把增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。高校“营改增”之后也面临一般纳税人和小规模纳税人的认定问题。《试点实施办法》规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数），超过规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，但是非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。高校属于非企业性单位，可以选择按照小规模纳税人纳税［5］。而且，除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人的，不得转为小规模纳税人。高校在进行选择时，除了考虑自身应纳税年科研收入的标准，还需要考虑小规模纳税人与一般纳税人在适用税率和税费核算上的不同，小规模纳税人提供应税服务适用增值税征收率为3%，比改革之前营业税5%的税率降低了40%，而且小规模纳税人由于不能抵扣进项税，因此在增值税的科目设置、税费核算和会计账务处理方面都相对简单，在实务中大多数高校选择作为小规模纳税人核算缴纳增值税。年应税收入达到500万的高校如果选择按一般纳税人标准纳税，按照相关文件规定，研发和技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务等适用6%的税率，相对于改革之前的营业税5%的税率，税率略有提高，但因进项税额可以抵扣，因此总体税负随进项税额抵扣的多少而波动。一般纳税人由于进项税可以抵扣，所以增值税科目的设置和账务处理也相对复杂，增值税专用发票的领购、开具、保管，以及取得增值税专用发票的认证、抵扣，比小规模纳税人要更为严格［6］。一般纳税人与小规模纳税人相比其优势在于，可以给企业提供增值税专用发票，用于抵扣税款，从而降低企业的科研成本，提高企业与高校进项科研合作的积极性。我校在选择增值税纳税人类型时，为了更好的为科研工作服务，征求了大量科研项目负责人的意见，他们普遍认为一般纳税人更有利于他们和企业合作，争取企业科研资金。于是我校最终选择了一般纳税人。

四、“营改增”对高校财务管理的影响

（一）“营改增”对高校纳税管理的影响

“营改增”之前，高校应税科研收入缴纳营业税，营业税是地方税收的主要来源，由地税局负责征管，而“营改增”由国税局负责征管，主管税局变了，相应的申报纳税及减免税的流程、手续、所需资料、相关规定都发生了变化。“营改增”对于纳税单位和个人是新鲜事物，对于税务局同样也是新鲜事物，在改革初期，高校和主管税务机关之间的不断沟通与磨合，增加了高校申报纳税的成本。

“营改增”的本意是缩减税种，降低税收征缴成本。但是由于高校在“营改增”之前，缴纳营业税的税目不仅限于科研服务，还有其他应缴营业税的业务，如房屋租赁。“营改增”之后，科研收入改交增值税，由国税局征管，而房屋租赁业务仍然缴纳营业税，由地税局征管，这样一来，高校要同时向国税局申报缴纳增值税，向地税局申报缴纳营业税，奔跑于两个税务局之间，增加了纳税成本。这从另一侧面也反映出“营改增”改革的不彻底，随着改革的不断深入，所有缴纳营业税的行业全部改为缴纳增值税，这一问题便不复存在了。

（二）“营改增”对高校科研收入税负的影响

“营改增”对高校财务影响主要体现在高校科研收入税负变化上。改革之前，高校科研收入征收营业税，改革之后，高校科研收入征收增值税，随着税种和税率的变化，高校科研税负也发生了变化。因为增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，二者适用税率和税费核算方法都不尽相同，高校科研收入税负的变化也因纳税人类型的不同而不同。

“营改增”之后转为小规模纳税人的高校，科研收入的税率由营业税的5%，改为增值税3%的征收率，税负明显降低，由于营业税是价内税，增值税是价外税，所以税费核算方法也发生了变化。例如，某高校收到企业汇入的科研收入100万元，“营改增”之前应交营业税：100×5%＝5万元，“营改增”之后转为小规模纳税人，应交增值税：100÷（1＋3%）×3%＝2．91万元。改革前后税费减少了2．09万元，下降41．8%，改革的减税效应非常明显。

“营改增”之后转为一般纳税人的高校，科研收入适用增值税6%的税率，表面上看税率提高了，但因进项税可以抵扣，所以实际税务变化具有不确定性。“营改增”的初衷是政策性减税，降低纳税人的税负，促进现代服务业的发展，从这点看，高校改革之后税负应有所降低，但是，增值税一般纳税人的税负和进项税的抵扣密切相关，不同高校在进行科研项目时，因取得增值税进项税的状况不同，税负也就不同，不排除有个别高校或个别项目因不能取得足够的进项税额用于抵税，而造成税负的增加。由于“营改增”采用“先试点，后推广”的方式，对于试点区域和试点行业之外的采购，一般难以取得可抵扣的增值税专用发票，这也会一定程度上加大高校的科研税负，随着改革的全面展开，这个问题也会逐步得到解决。再者高校科研项目众多，若分项单独申报科研项目税款，则工作量巨大；若全校合并申报，则存在不同项目增值税交叉抵扣的问题，不能真实反映项目核算的内容，如何解决两者之间的矛盾也为高校财务管理带来了新的挑战［7］。

（三）“营改增”对高校会计账务处理的影响

营业税属于价内税，增值税属于价外税，二者的科目设置和会计账务处理不同。“营改增”之前，高校科研收入交纳营业税，其科目设置为在应交税费科目下设一个二级科目“应交税费——应交营业税”，通过该科目的借贷余三栏，计量和揭示高校应税科研收入当期应交、已交、未交营业税的状况。其计算方法是实际科研收入乘以固定税率5%。

“营改增”之后，转为小规模纳税人的高校，因为不涉及增值税进项税额的抵扣，科目设置相对简单，在应交税费科目下设“应交增值税”科目，同样通过该科目的借贷余三栏，分别计量和揭示高校应税科研收入当期应交、已交、未交增值税的状况，在科目设置上与营业税基本相同，但是在税费的核算上，因为增值税是价外税，需要把含税收入转化为不含税收入，再乘以3%的征收率。

“营改增”之后转为一般纳税人的高校，因涉及增值税进项税额的抵扣，转出，留抵等多种情况，相应的科目设置要复杂的多，一般纳税人核算增值税需要设置五个二级科目，应交增值税，未交增值税，待抵扣进项税额，增值税留抵税额，增值税检查调整［8］，二级科目下还要设置相应的三级明细科目。

增值税进项税额的抵扣，是增值税一般纳税人税费核算的核心，取得增值税专用发票后，要在规定的期限内认证，要判断其进项税额能否抵扣，不能抵扣的做进项税额转出，能抵扣的还要判断抵扣的项目和期限。一般纳税人增值税的核算：当期应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额，当期销项税额小于当期进项税额，不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

五、高校财务应对“营改增”税制改革的措施

“营改增”税制改革是一种必然趋势，对于高校而言是不可回避的变革，高校应积极的面对，及时的解读最新政策，做好财务内部管理和纳税筹划，利用好新税制，降低高校科研税负。

（一）加强“营改增”政策的宣传与培训

任何一种变革都是对原有观念和体系的一种冲击，“营改增”对于高校是一个新鲜事物，在改革初期，高校财务部门应对财务工作人员和广大教职员工做好政策的解释、宣传和培训工作，同时加强与主管税务机关的联系，及时了解相关政策与实施进度，做好“营改增”的平稳过渡。高校财务人员要不断加强对“营改增”税制改革的学习，及时的更新知识，提升自己的业务水平，积极应对税收政策的新变化。

高校进行科研工作的教职员工中，从事财务相关专业的只占少数，他们中的大部分人，尤其理工科的教师，对于税务本来就不甚了解，税制改革更是让他们丈二和尚摸不着头脑，高校财务人员应向科研人员宣传解释“营改增”的意义和效果，做好答疑解惑工作，使其充分了解“营改增”税制改革。

（二）加强高校科研纳税筹划

“营改增”之后，作为增值税一般纳税人的高校，其税负的增减变化具有不确定性，这就给了高校财务部门纳税筹划的空间。作为增值税一般纳税人的高校，其税负与进项税额的抵扣息息相关，高校可以通过增加可抵扣的进项税额来降低其自身的税负。例如，高校科研人员在采购实验材料和实验设备时，尽量选则具有增值税一般纳税人资质的供应商，取得增值税专用发票后，及时到学校财务部门办理报销，认证发票，抵扣进项税，从而降低高校科研收入的增值税税负。

在高校纳税实务中科研收入的税负一般由科研项目本身的经费来承担，不同科研项目因为取得可抵扣进项税的不同其承担的税负也不同。高校科研项目众多，如果分单项科研纳税，工作量大，而且也不符合纳税征管的规定，如果学校合并纳税，又会造成不同项目间的交叉抵扣，各个科研项目税负平均化。面对这一问题，作为一般纳税人的高校，可以采用“合并纳税、分项抵扣”的方法，这样既降低了申报纳税的工作量，又避免了各科研项目间的交叉抵扣，真实的反应了各个科研项目的实际税负。

（三）加强高校财务内部管理

“营改增”之后，给高校的财务管理带来新的挑战。相对于之前的营业税，国家对增值税的征管，稽核更加严格，这也迫使高校财务加强自身的内部管理，避免纳税风险。首先针对税制改革，高校财务部门内部要更新涉税业务管理制度，要由专人负责增值税发票的领购，保管，开具等发票管理制度，其次，因为增值税专用发票的认证和抵扣是有时间限制的，针对这一点，要严格要求高校广大教职员工，在取得增值税专用发票时，及时到学校财务部门办理报销手续。高校财务工作人员，在日常审核报销时，也要格外注意增值税专用发票的审核、认证和抵扣。要制定完整的增值税账务处理和纳税申报的流程和管理制度，确保增值税纳税申报的各环节顺利畅通。

［1］财政部，国家税务总局．关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知［S］．财税［2011］111号，2011．

［2］何莉．关于“营改增”对高校财务管理影响的思考［J］．甘肃科技，2013，29（3）：100－104．

［3］王军．“营改增”对高校横向科研涉税问题的影响研究［J］．华北科技学院学报，2014，11（3）：121－124．

［4］张海燕，王丽，陆莹．“营改增”对高校横向科研税务核算的影响及应对措施［J］．会计之友，2013，（12）下：90－93．

［2］蒋彩萍．“营改增”对高校的影响及分析［J］．会计之友，2014，（8）：111－113．

［5］李汝．“营改增”税制改革对高校科研财务管理的影响及对策［J］．石家庄铁道大学学报（社会科学版）2014，8（4）：45－48．

［6］项慧．“营改增”过程中高校财务管理面临的问题及对策分析［J］．财经界，2014，（6）：262．

［7］严狄．探析“营改增”对高校财务管理的影响［J］．会计师，2014，（7）：47－48．