谈审计现场例外管理

施建泳

什么是审计现场例外管理？在谈论审计现场例外管理之前，我们来看一下什么是例外管理。“例外管理”最初由泰勒提出，较早应用于企业，指最高管理层将日常发生的例行工作，拟就处理意见，使之规范化，然后授权给下级管理人员处理，而自己主要去处理那些没有或者不能规范化的例外工作的一种管理制度或原则。谈到例外管理，让人想到汉代宰相丙吉出巡不理杀人事件而关注牛喘气这个经典故事，丙吉认为路上杀人自有地方官吏去管，而牛喘气异常，可能发生了牛瘟或是其他的有关民生疾苦的问题。这则故事有很多耐人深思的地方，“杀人事件”是一项例行事件，由专门的机构负责处理。相反，牛喘气作为一种偶发性例外事件，由于缺乏制度化、流程化的解决方式，而且没有专门负责的组织机构，就容易被忽视而造成严重的后果。丙吉这个故事且不论真伪，但丙吉这种放手流程内和例行性事件、专注流程外和例外事件的管理思想，笔者认为在审计现场管理中值得借鉴。

一、审计现场例外管理概述

根据2013年5月1日实施的《审计署审计现场管理办法（试行）》规定，审计现场管理，是指自审计组进入被审计单位开始工作至向派出审计组的审计机关提交审计结果文书期间，对执行审计业务及相关事项进行计划、组织、协调和控制等一系列活动。审计组实行审计组组长负责制。审计组组长是审计现场业务、廉政、保密、安全等工作的第一责任人。

审计现场管理很大程度上依赖于审前调查以及审计实施方案的针对性和有效性。审计署下发的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》要求进行充分的审前调查，并且编制内容详尽、步骤明确的审计实施方案，这对实施有效的审计现场管理提供了条件。但是无论多么充分的审前调查，无论多么详细的审计方案，审计现场实施中仍然会有未能预见的情况发生，需要审计机关建立一套针对审计现场例外事项（也就是实施方案之外的事项）和突发事件的管理制度，从发现到报告再到决策整个流程作出响应，防止“牛喘气“现象在审计现场被无视或轻视，从制度层面来保障审计组作出正确响应，规避例外事项产生的风险。

二、审计现场例外管理举措

（一）例外事项发现机制

有这样一个案例，A和B公司是关联公司，A、B公司间截止审计日往来款余额核对相符，审计人员在进行逐笔核对时却发现一个现象——A公司付给B公司的一笔资金，A公司入账时间与B公司入账时间相差几个月。这时审计人员根据职业判断有几种选择，一是按照方案要求，既然已经认定往来款余额的真实性，对该现象置之不理，不作进一步审查;二是根据以前审查经验认为是会计人员记账滞后造成，见怪不怪，对该例外事项不作进一步审查;三是判断资金可能在这几个月间流入第三方或存在造假嫌疑，而作进一步审查。每一位审计人员都有自己的思维定式，同时由于各自的历练、经验、知识的差异，对同一样事情会有各自不同的看法。同样一个问题，有的审计人员会作为例外事项来考虑，有的审计人员会作为普通事情看待而不引起重视。对于前两种选择，例外事项已被审计人员忽视或过滤，笔者认为审计现场例外事项管理首先要做的，就是形成例外事项的发现机制。

一是强化例外事项的风险意识。例外事项背后往往隐藏着重大的风险，审计组每个成员在思想上对例外事项要引起高度重视，审计人员应始终抱着怀疑的态度考虑问题，特别对于例外事项多问几个为什么，而不仅仅是依据经验判断。

二是建立审计组现场审计讨论与例会制度。每位审计人员均有各自的长处与短处，为解决个人分析问题水平局限性，通过审计组人员讨论与沟通交流，会促使审计现场发现的例外事项不被忽视，审计组现场即时讨论及例会制度为例外事项讨论创造良好的平台。

三是做好例外事项的工作底稿。按照审计质量控制要求，审计人员应按照规定及时编制审计工作底稿，真实、完整记录实施审计的主要步骤和方法、获取的相关证据，以及得出的审计结论。例外事项的工作底稿尤其应严格遵守该项规定。以取证不充分的例外审计事项为例，如审计人员发现一张假设备发票，经进一步核实，认为设备是存在的，只是销货方开具了假发票造成的。审计人员可能在取证后作为一般问题予以反映。审计组长（或主审）在复核及审理人员在审理工作底稿时，就会考虑让审计人员补充证据，如核实设备付款业务的真实性，检查设备发运单、设备台账，延审销货方等。在审计部门三级复核的质量控制体系下，审计人员完整规范的审计工作底稿有助于被审计人员忽略的例外事项再次引起重视。

（二）例外事项报告机制

例外事项经深入审查，确定为重大事项后，需要根据情况轻重建立不同层级的报告机制。2014年4月，浙江省审计厅出台的《关于进一步加强审计现场重点环节管理的实施办法》，对重大事项的报告作出了明确规定，要求审计组实施中发现的重大问题线索的，除立即向审计组所在部门主要负责人汇报外，还应以书面形式向审计机关主要领导和分管领导报告，并提出相关应对措施建议。推进审计工作协作机制转变，建立健全审计与纪检监察、公安、检察机关以及其他有关单位的工作协调机制，制定完善审计发现的违法违纪问题线索移送制度。

三、例外事项管理的启示

不同的被审计单位，所处环境、业务流程、权力大小、领导人员性格等各方面均不相同，审计现场存在诸多不确定性因素。风险导向审计模式，要求审计人员在现场审计中识别、评估和应对风险，依据重要性原则，通过对重大交易事项的审查，来规避审计风险。例外事项管理模式启示我们审计人员除了一般的审计事项外，要更加关注例外事项的风险，这也契合了中国注册会计师审计准则中提到的审计非常规交易和判断事项时需要特别考虑重大错报风险。

（作者单位：余姚市审计局）