“营改增”后增值税的相关问题研究

万文杰

“营改增”优化了税制结构，实现了结构性减税，促进了产业升级，同时也将加强增值税作为我国第一大税种的主体地位。但改革后的增值税尚存明显缺陷，其中既包括增值税本身的遗留问题，也包括“营改增”后产生的新问题。应该适时降低增值税标准税率，减少税率档次，优化增值税税制；将不动产、人力成本逐步纳入抵扣范围，完善增值税进项抵扣制度；引入取得增值税发票的信息化方式，优化纳税服务，提高税收征管水平。

“营改增”作为我国近年来财税体制改革的重点内容，试点以来取得了较大成效，至少体现在以下三方面：其一，优化了税制结构，增值税链条得到进一步打通；其二，实现了结构性减税，纳税人税负得到有效降低；其三，促进了服务业发展，经济结构转型得到有力推动。但是，改革后的增值税在税率设置、进项抵扣、税收征管等方面仍然存在一些问题，其中既包括增值税本身的遗留问题，也包括“营改增”后产生的新问题。目前，增值税是我国第一大税种，因此无论新老问题都必须加以重视，尽快研究解决。

一、我国增值税的地位及发展趋势

统计数据表明，1994年分税制改革以来，增值税占据我国第一大主体税种的地位至今，占全部税收收入的比重一直较高。上海于2012年率先展开“营改增”试点，对上海试点前后两年的增值税数据加以对比分析，更能体现其发展变化趋势。

表1 2010-2013年全国及上海市国内增值税收入情况 单位：亿元

年份 全国

国内增值税 全国

税收收入 比重 上海

国内增值税 上海

税收收入 比重

2010年 21，093 73，211 29% 1，575 8，003 20%

2011年 24，267 89，738 27% 1，682 9，595 18%

2012年 26，416 100，614 26% 2，115 10，409 20%

2013年 28，803 110，497 26% 2，386 10，922 22%

数据来源：国家统计局网站、上海市税务局网站

图1 2010-2013年全国及上海市增值税占总体税收收入比重情况

以上分析表明，近年来全国及上海的增值税总量大、增速高，且占总税收的比重较高。值得注意的是，2012年上海“营改增”后，增值税的比重逐渐上升，由之前的18%上升至22%，同期全国增值税比重则保持稳定甚至略有下降。随着“营改增”的全国推开和进一步扩围，全国的增值税比重应会和上海类似，表现出逐年上升的态势。

增值税的发展趋势是彻底打通征税链条，完全取代营业税。在货物劳务税领域与消费税并存，增值税对应于一般货劳税，消费税对应于特殊货劳税，与国际进一步接轨。在此条件下，增值税第一大主体税种的地位会加强，将关系到更多的国家利益和纳税人利益。因此，“营改增”后增值税的相关问题亟待研究解决。

二、“营改增”后增值税存在的问题

（一）税率设置方面

1、标准税率偏高

研究表明，2011年166个开征增值税的国家或地区标准税率的平均值约为15.72%，中国、俄罗斯、印度、巴西和南非5个金砖国家的标准税率平均值为15.7%，亚太周边国家和地区的增值税税率普遍较低，新加坡为7%，日本和中国台湾为5%，韩国和澳大利亚为10%，新西兰为15%。[1]国际比较显示，与中国发展情况接近的金砖国家及亚太周边国家的增值税率大多较低。

此外，从宏观税负的角度，“营改增”虽然实现了结构性减税，但我国总体税负依然较高，不利于刺激消费，促进经济结构转型。2010年，OECD成员国的税负平均为33.8%，与发达国家相比我国宏观税收负担水平并不高，但除了税收以外，我国还有一些政府基金或政府收费项目，综合比较，我国政府收入占GDP的比重则处于较高水平。[2]

最后，十八届三中全会明确指出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。” 该文原载于中国社会科学院文献信息中心主办的《环球市场信息导报》杂志http：//www.ems86.com总第577期2014年第45期-----转载须注名来源间接税主要对经济活动领域征税，经济活动领域税收负担占比较高，会抑制生产和消费。2010年，OECD发达国家间接税比重平均为33.1%。[2]2013年，我国货物劳务税占税收总收入的49.1%。增值税作为间接税占总税收的比重依然偏高，不利于形成直接税与间接税的合理比例关系。

总之，目前增值税标准税率17%存在下调的空间，增值税可适时总量减税。

2、税率档次过多

表2 我国增值税税率设置简易情况

序号 税率 适用范围

1 3% 小规模纳税人及特殊一般纳税人简易征收率

2 6% 提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的税率

3 11% 提供交通运输、铁路运输、基础电信服务和邮政业服务的税率

4 13% 纳税人销售或者进口列举货物的税率，通常称为低税率

5 17% 一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务的标准税率

提供有形动产租赁服务的税率

我国增值税设置了一档标准税率17%和一档低税率13%（不包括零税率，下同），“营改增”后根据不同行业增设了6%、11%两档税率，加上为小规模纳税人及特殊一般纳税人设置的简易征收率3%，我国增值税税率多达5档。

国际上增值税税率档次普遍较少。从166个国家和地区实施的增值税来看，实行单一税率和实行多档税率的国家和地区各占一半，都是83个，其中实行2档税率的38个，3档税率的34个，4档以上税率的只有11个，而且多数属于增值税制度不很规范的国家。[1]endprint

“营改增”增设两档税率应视为避免改革导致纳税人税负波动过大，而采用的过渡政策，不宜长期使用。因为这明显违背了增值税强调效率与中性的主要原则，同时也不便于税务部门和纳税人实际操作。

（二）进项抵扣方面

不动产的抵扣问题。不动产目前不能作为进项抵扣，实际上是增值税转型改革不彻底遗留下的问题。1994年税改中，增值税被设计为生产型增值税，企业购置固定资产完全不能进项抵扣。2009年增值税转型改革，固定资产开始允许进项抵扣，但此次转型改革后小汽车、房屋、建筑物等仍不能抵扣。2013年应征消费税的摩托车、汽车、游艇被纳入抵扣范围。而实体经济中企业不动产所占的成本较大，如调研显示上海某大型港口集团目前不动产和人力成本合计占总成本约70%，不动产不能进项抵扣的问题势必增加企业负担，影响增值税抵扣链条的完整。

存量固定资产的抵扣问题。“营改增”涉及到一个特殊的新问题，那就是企业在试点前的存量固定资产问题。以税负变化压力较大的交通运输业为例，11%的税率主要考虑交运企业购置固定资产可抵扣数额较大，但该行业普遍存在存量资产问题。固定资产抵扣数额虽大，但使用周期长，调研发现港口行业固定资产更新周期在15-20年，陆路运输行业更新周期也在8-10年。所以企业并不经常存在固定资产进项抵扣，并且试点政策从公布到实施间隔时间不长，如果企业改革前刚刚购置固定资产，就会因未取得专项发票而无法抵扣。

人力成本的抵扣问题。目前我国增值税管理主要采取的是以票控税的办法，通过合同、现金流等途径控税尚无法实现。企业人力成本难以确定，无法取得进项发票进行抵扣，对人力成本占比较高的行业不利。而“营改增”涉及的交通运输业、现代服务业、邮政服务业等恰恰是解决就业多、人力成本高的行业，人力成本不能抵扣将妨碍服务业的发展，阻碍就业的扩大，影响经济产业的进一步升级。

（三）税收征管方面

专用发票的取得方式繁琐。在增值税的实际征管中，某些进项虽属可抵扣范围，但企业普遍反映专用发票的取得存在困难，取得方式较为繁琐。

如燃油费，虽然企业可办理油卡根据使用情况开具进项发票，但由于可使用油卡的加油站如果距离较远，在运输过程中司机往往选择就近现金加油。并且要开具增值税发票需持公司营业执照、单位介绍信、税务登记证、身份证明等文件资料。[3]长途运输中取得增票的比例较低，如上海某交运企业长途运输中只有50%取得增票。修理费、汽配费，特别是在外运途中发生的费用难以取得进项发票：一是小型修理厂可能没有开具专用发票的资格，二是发票取得手续繁杂，司机不愿索取专用发票。

“营改增”后增值税发票案件增多。“营改增”在试点过程中出现了一批虚开增值税专用发票违法企业，试点行业尤其是交通运输企业，虚开和接受虚开的违法行为呈多发、高发态势。据统计，2013年全国税务机关共检查“营改增”试点行业企业1400余户，与公安机关联合查处虚开、骗税违法犯罪案件151起，涉案金额16.65亿元。

究其原因有：新旧制度的衔接需要时间、部分试点行业自身业务的复杂性增加了征管难度、原有管理漏洞因增值税扩围而被放大、税收宣传力度不足等。[4]上述因素共同造成了增值税发票案件增多的现象。

（四）小微企业税负过重

“营改增”后为小规模纳税人实现了直接减税，采用简易办法征收，征收率3%。而作为一般纳税人的小微企业很可能上游属于小规模纳税人，无法取得进项发票，下游则面对较强势的大中型企业，必须开具销项发票。理论上，该类企业的实际增值税税负为：17%/（1+17%）=14.5%，小微企业难以承受。

因此，一般纳税人的小微企业两头受压，基本处于当前税收政策未考虑到的“夹心层”地位，这与目前国家鼓励小微企业发展的政策导向不符。

三、相关对策建议

调整增值税税率设置。适时降低增值税标准税率。“营改增”有效实现了结构性减税，下一步我国有条件也有必要实施总量减税。作为第一大税种的增值税其作用十分关键，应考虑直接下调17%的标准税率。具体调整幅度需深入研究测算，调整步骤宜根据经济形势小步慢调，逐步观察减税效果，避免税收收入和经济增长的大起大落。通过增值税整体减税可实现直接税与间接税的合理比例关系，实现藏富于企业、藏富于民，进而拉动消费增长，加快实现经济结构的战略调整，夯实经济中长期发展基础。

逐步减少增值税税率档次。“营改增”后增值税税率档次过多，增设6%、11%两档税率应作为过渡政策，待试点纳税人进项抵扣、专项发票取得等问题完善后，应考虑逐步合并。建议在标准税率下调后，最终税率档次不超过3级，包括标准税率、低税率和小规模纳税人征收率，同时建议符合规定的小微企业一般纳税人适用于低税率。以此恢复增值税中性，提高增值税运行效率，方便税务部门和纳税人实际操作。

完善增值税进项抵扣。进项抵扣关系到增值税的总体设计，只有抵扣问题完善了才可能平衡相关行业税负，减少增值税税率档次，优化增值税税制。

将不动产纳入增值税抵扣范围。这将有助于增值税彻底转型为消费型，完整增值税抵扣链条，也有助于改善投资结构，激发实体经济活力。

“营改增”涉及的存量固定资产问题，可探讨对一定年限内购入的固定资产按适当比例予以抵扣的政策。对尚未“营改增”的行业，应在其改革前后给予一定的政策缓冲期，让企业合理安排固定资产更新，以便取得进项发票进行抵扣。

在加强以票控税的基础上，税务部门应逐步引入现金流、合同控税等新方法，准确确定企业人力成本，争取早日实现人力成本的进项抵扣。

优化纳税服务，提高税收征管水平。引入取得增值税发票的信息化方式。对于开票量大、开票点广的纳税人，税务部门应试行开票信息IC卡，该卡仅作为一般纳税人资格认定信息及开票信息载体。纳税人可自由决定是否申办该卡，发票开出量大的企业则应设置相应读卡设备。这样在方便纳税人同时，有望彻底解决进项发票取得难的问题。

加强税收宣传和培训工作，强化公民纳税意识。特别是“营改增”的试点企业，由于对增值税专用发票制度不熟悉，税务部门要加强宣传与培训，使纳税人了解增值税及其专用发票，应进一步强化纳税意识和依法用票、管票意识。

（作者单位：上海市税收科学研究所）endprint