“营改增”相关政策调整对租赁行业税负影响分析

任艳林

“营改增”相关政策调整对租赁行业税负影响分析

任艳林

租赁行业于2012年被纳入“营改增”试点以来，财政部和国税总局根据试点推进情况对相关政策和制度进行多次补充和修订。本文针对每次补充和修订对租赁行业税负的影响展开讨论。总体来看，随着租赁行业“营改增”试点的推进，相关政策也处于不断调整和完善的过程中。

营改增；租赁；税负

自租赁行业被纳入“营改增”试点以来，财政部和国税总局根据试点推进情况对相关制度进行持续补充和修订，本文针对每次补充和修订对租赁行业税负的影响展开讨论。“营改增”之前，对于租赁公司购入租赁资产的环节，直租业务的设备购入行为无法获得增值税抵扣；售后回租方面，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称13号文）规定，融资性售后回租业务中承租人向租赁公司出售资产的行为不认定为销售行为，不征收增值税和营业税。对于租赁公司向承租人出租资产的环节，售后回租业务按照差额征税方式缴纳营业税，即计税基础为净利息收入；直租业务按租赁收入全额缴纳营业税，两者适用税率均为5%。

2011年11月，财政部、国家税务总局联合印发的《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号，以下简称110号文）规定自2012年1月1日起将租赁行业纳入“营改增”试点，适用增值税率17%。但110号文未明确增值税的计税基础，也未对售后回租业务和直租业务作出区分。总体来看，110号文的推出使直租业务形成完整的增值税抵扣链条，但因之前13号文对售后回租业务承租人出售资产的行为不认定为销售行为，因此租赁公司无法获得承租人开具的进项税票，进项税无法抵扣导致售后回租业务增值税链条断裂，税负上升。为了实现“营改增”的平稳过渡，落实110号文中“改革试点行业总体税负不增加”的基本原则，与110号文同时颁布的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号，以下简称111号文）提出对融资租赁业务增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退，但111号文未明确实际税负如何计算。2012年12月，《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税［2012］86号）对增值税实际税负的定义进行了明确，规定“增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”，即以当期本金和利息全额作为计算实际税负的分母。分母过大使实际税负通常远小于3%，导致实际业务操作中租赁公司很难享受到超3%即征即退的优惠政策。

由于110号文未对直租业务和售后回租业务的计税基础进行明确和区分，在“营改增”试点的推进过程中，各租赁公司在售后回租业务的实际运作中多采取只对利息开发票的方式，使该业务计税基础与“营改增”之前基本相同。2013年5月，财政部和国家税务总局联合印发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号，以下简称37号文）对租赁行业的计税基础进行明确，要求自2013年8月1日开始，以本金和利息收入扣除利息支出等成本后作为增值税计税基础，但仍未对直租业务和售后回租业务的计税基础进行区分。直租业务方面，由于“营改增”试点后，租赁公司购入设备的进项税可以得到抵扣，因此直租业务增值税链条得到完整，税负上升幅度有限，且合同期限较长的大宗设备直租业务具有明显的税收递延效应。售后回租业务方面，37号文规定增值税计税基础为本金与利息之和，因此售后回租业务的税负大幅增加，售后回租业务面临亏损，部分租赁公司售后回租业务处于暂停状态。然而从业务结构来看，目前租赁公司售后回租业务占比很高，平均超过80%，因此售后回租业务税负大幅上升对行业造成较大冲击。总体而言，37号文的颁布引导租赁行业从类信贷的售后回租业务逐步转向强调融物属性的直租业务。

37号文发布后，相关部门通过调研收集各租赁公司意见后和国税总局及财政部进行交流，财政部和国家税务总局于2013年12月12日联合印发《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号，以下简称106号文），106号文较37号文主要作出以下两点调整：

［1］对售后回租业务和直租业务各自增值税的计税基础进行了区分和进一步明确，明确售后回租业务的计税基础是扣除利息支出等相关成本的当期利息收入，售后回租业务本金不作为增值税计税基础，由此售后回租业务的计税基础恢复至与“营改增”之前基本相同，以利息收入的17%计提增值税，租赁公司实际税负的增幅有限。此外，106号文明确对于直租业务以扣除利息支出等成本后的本金和利息收入为计税基础计提增值税，计税基础和对直租业务税负的影响较37号文颁布后无明显变化。

［2］106号文自2013年8月1日起执行，对该政策适用的融资租赁企业提出一定的资质要求，要求“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人”，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行106号文；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。因此106号文有助于对由地方审批的内外资租赁公司注册资金到位情况进行规范。对于注册资本低于1.7亿元的外资租赁公司和部分注册资本低于1.7亿元的内资租赁公司，售后回租业务的计税基础仍包含本金，税负较106号文发布之前无明显变化，仍居于高位。

由于106号文于12月12日发布，租赁公司于12月31日之前将注册资本增至1.7亿元在实际操作中非常困难，因此2013年12月30日发布的《财政部、国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税［2013］121号）将注册资本达标的期限延长3个月至2014年3月31日。

总体来看，随着租赁行业“营改增”试点的推进，相关政策也处于不断调整和完善的过程中。虽然在调整的各阶段对租赁行业的税负产生了不同的影响，但调整的总趋势和最终目标是使计税方法更贴近增值税的属性，并通过税收政策的调整对租赁公司进行规范，促进行业健康发展。

［1］简建辉.我国融资租赁行业理论和实践分析.经济管理出版社，2015-01-01.

［2］马丽娟.信托与融资租赁.首都经济贸易大学出版社，2013-01-01.

［3］财政部营改增课题组.营业税改征增值税指南.中国财政经济出版社，2013-07-01.

（作者单位：内蒙古财经大学统计与数学学院）