营改增对企业重组中税收筹划的影响及其案例分析

张娜

摘 要：税收筹划是企业资产重组一项重要课题。营改增后，增值税“环环征收、层层抵扣”的管理模式，不同于以往营业税的管理模式，能够真正实现结构性减税，让税收筹划的意义和地位更加显著。企业在遵循税收政策的前提下，研究各项业务所适用的税项，设计或再建业务模式，通过企业资产分立或合并的途径，实现专业化运营，充分发挥增值税减税效益，实现企业整体利益最大化。

关键词：营改增；重组；税收筹划

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）36-0071-02

企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等各要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在市场环境及政策的变化中保持竞争优势的过程。其形式包括企业的合并、分立、破产清算、租赁、承包、托管等。在企业实施资产重组过程中，进行税收筹划，实现企业整体利益的最大化，一直是企业战略管理的重要课题。营改增对企业的重组行为产生了较大的影响，尤其是企业重组中的税收筹划考量有了明显的改变，这对于大多数企业集团来说是个巨大挑战。

根据国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）和《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）的相关规定，增值税具有多种税率。提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业、邮政业、基础电信业务的，税率为11%，提供现代服务业、增值电信业务的，税率为6%。因此，部分行业直接面临着差异化征税的税务风险，但也提供了税收筹划空间。比较典型的有快递业、电信业、融资租赁，以及其他所有存在混业销售、混合销售的行业和业务等。

增值税能够从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税下“环环征收、层层抵扣”的管理模式，营改增的意义就在于实现结构性减税，其税制更科学、更合理。差异化税率和进项抵扣制度，为企业创造税收筹划空间。企业须借此契机，测算税制改革给企业带来的影响，用筹划结果指导企业进行架构调整，以求其整体税负不会因营改增的实施而增加。目前，已经有许多企业已经产生了进行企业重组的想法。

本文拟通过实例分析，就企业资产重组的两种主要形式——分立和合并的税收筹划加以分析，比较营改增前后税收筹划的差异。

一、设立分支机构的税收筹划实例

例1：甲公司是一家主营快递业务的公司。快递公司年营业额1 000万元，设业务派送、运输两个部门，运输部门为成本中心，年成本400万元。不考虑其他进项抵扣因素。

营改增之前，快递业按服业务缴纳5%营业税。营改增之后，根据财税[2013]106号的规定，对快递业务进行细分，其中收派和仓储服务按现代服务业物流辅助服务缴纳6%的增值税，函件或包裹在异地间的转移按交通运输业缴纳11%的增值税。其中收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。派送服务，是指快递服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。可见，对不同城的，需要通过车辆运输方式转移的函件和包裹，适用到11%。

方案一：企业未作分立的税收计算：

甲快递公司未测算税负影响，也未开展税收筹划工作。收取的营业额未区分收派服务和交通运输服务。根据财税[2013]106号第35条规定，“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。甲公司销项税为1 000*11%/（1+11%）=99.1万元。

方案二：企业进行分立的税收计算：

甲公司将运输部门下所有资产、资金、技术、人员和管理等全部剥离，成立一家子公司。甲公司所有运输业务均由该子公司承担，甲公司按成本加成法，目标利润率10%，同子公司结算。甲公司销项税1 000*6%/（1+6%）=56.6万元，进项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。子公司销项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。甲公司共缴纳增值税56.6-43.6+43.6=56.6万元。因此，甲公司实现减少税负42.5万元，减税效果明显。

通过上述案例分析可知，营改增后，企业通过将涉及到差异化税率的业务整体分拆重组的方式，仍然可实现减税目的。

例2：对在营改增前，兼有货物销售并提供技术服务，已经通过设立分支机构开展筹划的企业，利润分配向应缴纳营业税的技术服务等业务倾斜，以实现降低税负。营改增后，其当初的资产重组税收筹划是否继续有效？可通过图进行对照分析。

A公司主要生产通信网络设备，并提供设备技术支撑服务。销售设备缴纳17%增值税，提供服务营改增前缴纳5%营业税，营改增后按现代服务业缴纳6%增值税。假设年销售收入1 000（总价），其中设备销售收入A，技术服务收入1 000-A，设备采购成本A/（1+10%）。营改增前，增值税销项税A*17%/（1+17%），增值税进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交营业税（1 000-A）*5%，应交增值税和营业税合计为50-3.68%A。A的区间范围在0～1 000，税费合计为50～13.2。

营改增后，增值税销项税A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交增值税为56.6-4.34%A。税费合计为56.6～13.2。

二、企业合并的税收筹划

例3：继续承接例1方案一所述，现甲公司因业务发展迅速，为提高服务质量，保障业务效率，拟通过收购方式成立一家呼叫中心，解决客户下单、跟单查询、投诉处理等各项服务瓶颈问题。暂不考虑呼叫业务市场化运作。根据营改增相关政策，呼叫业务属于现代服务业范畴，增值税税率6%。因此，甲公司在应充分考虑营改增影响，在合并重组中开展相应税收筹划。

方案一：甲公司暂未考虑呼叫业务市场化运作，仅作为公司成本中心，假设呼叫中心年服务费100万元， 购买固定资产设备200万元。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，甲公司应交增值税99.1-29.06=70.04万元。

方案二：呼叫中心为独立运作的子公司，甲公司和呼叫中心为关联企业，按照成本加成法，核定10%利润率。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23万元，应交增值税=99.1-6.23=92.87万元。呼叫中心销项税100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，应交增值税0，进项留抵金额29.06-6.23=22.83万元。当期，甲公司和呼叫中心总体税负为92.87+0=92.87万元，高于方案一。

方案三：假设甲公司向税务总局申请增值税汇总纳税，汇总范围包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并购重组中以总分机构的方式新设呼叫中心。甲公司和呼叫中心汇总口径应交增值税为92.87-22.83=70.04万元。

在本合并方案中，企业重组方案受到新设部门在公司总部的定位、可申请到的税务政策等因素影响。

参考文献：

[1] 田梅.对企业资产重组涉税问题的相关思考[J].商业经济，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“营改增”税率选择对纳税人及消费者的税负影响[J].会计之友， 2014，（2）：109.

[3] 国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）[Z].

[4] 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税[2014]43号）[Z].

[责任编辑 陈丹丹]endprint

摘 要：税收筹划是企业资产重组一项重要课题。营改增后，增值税“环环征收、层层抵扣”的管理模式，不同于以往营业税的管理模式，能够真正实现结构性减税，让税收筹划的意义和地位更加显著。企业在遵循税收政策的前提下，研究各项业务所适用的税项，设计或再建业务模式，通过企业资产分立或合并的途径，实现专业化运营，充分发挥增值税减税效益，实现企业整体利益最大化。

关键词：营改增；重组；税收筹划

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）36-0071-02

企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等各要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在市场环境及政策的变化中保持竞争优势的过程。其形式包括企业的合并、分立、破产清算、租赁、承包、托管等。在企业实施资产重组过程中，进行税收筹划，实现企业整体利益的最大化，一直是企业战略管理的重要课题。营改增对企业的重组行为产生了较大的影响，尤其是企业重组中的税收筹划考量有了明显的改变，这对于大多数企业集团来说是个巨大挑战。

根据国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）和《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）的相关规定，增值税具有多种税率。提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业、邮政业、基础电信业务的，税率为11%，提供现代服务业、增值电信业务的，税率为6%。因此，部分行业直接面临着差异化征税的税务风险，但也提供了税收筹划空间。比较典型的有快递业、电信业、融资租赁，以及其他所有存在混业销售、混合销售的行业和业务等。

增值税能够从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税下“环环征收、层层抵扣”的管理模式，营改增的意义就在于实现结构性减税，其税制更科学、更合理。差异化税率和进项抵扣制度，为企业创造税收筹划空间。企业须借此契机，测算税制改革给企业带来的影响，用筹划结果指导企业进行架构调整，以求其整体税负不会因营改增的实施而增加。目前，已经有许多企业已经产生了进行企业重组的想法。

本文拟通过实例分析，就企业资产重组的两种主要形式——分立和合并的税收筹划加以分析，比较营改增前后税收筹划的差异。

一、设立分支机构的税收筹划实例

例1：甲公司是一家主营快递业务的公司。快递公司年营业额1 000万元，设业务派送、运输两个部门，运输部门为成本中心，年成本400万元。不考虑其他进项抵扣因素。

营改增之前，快递业按服业务缴纳5%营业税。营改增之后，根据财税[2013]106号的规定，对快递业务进行细分，其中收派和仓储服务按现代服务业物流辅助服务缴纳6%的增值税，函件或包裹在异地间的转移按交通运输业缴纳11%的增值税。其中收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。派送服务，是指快递服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。可见，对不同城的，需要通过车辆运输方式转移的函件和包裹，适用到11%。

方案一：企业未作分立的税收计算：

甲快递公司未测算税负影响，也未开展税收筹划工作。收取的营业额未区分收派服务和交通运输服务。根据财税[2013]106号第35条规定，“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。甲公司销项税为1 000*11%/（1+11%）=99.1万元。

方案二：企业进行分立的税收计算：

甲公司将运输部门下所有资产、资金、技术、人员和管理等全部剥离，成立一家子公司。甲公司所有运输业务均由该子公司承担，甲公司按成本加成法，目标利润率10%，同子公司结算。甲公司销项税1 000*6%/（1+6%）=56.6万元，进项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。子公司销项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。甲公司共缴纳增值税56.6-43.6+43.6=56.6万元。因此，甲公司实现减少税负42.5万元，减税效果明显。

通过上述案例分析可知，营改增后，企业通过将涉及到差异化税率的业务整体分拆重组的方式，仍然可实现减税目的。

例2：对在营改增前，兼有货物销售并提供技术服务，已经通过设立分支机构开展筹划的企业，利润分配向应缴纳营业税的技术服务等业务倾斜，以实现降低税负。营改增后，其当初的资产重组税收筹划是否继续有效？可通过图进行对照分析。

A公司主要生产通信网络设备，并提供设备技术支撑服务。销售设备缴纳17%增值税，提供服务营改增前缴纳5%营业税，营改增后按现代服务业缴纳6%增值税。假设年销售收入1 000（总价），其中设备销售收入A，技术服务收入1 000-A，设备采购成本A/（1+10%）。营改增前，增值税销项税A*17%/（1+17%），增值税进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交营业税（1 000-A）*5%，应交增值税和营业税合计为50-3.68%A。A的区间范围在0～1 000，税费合计为50～13.2。

营改增后，增值税销项税A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交增值税为56.6-4.34%A。税费合计为56.6～13.2。

二、企业合并的税收筹划

例3：继续承接例1方案一所述，现甲公司因业务发展迅速，为提高服务质量，保障业务效率，拟通过收购方式成立一家呼叫中心，解决客户下单、跟单查询、投诉处理等各项服务瓶颈问题。暂不考虑呼叫业务市场化运作。根据营改增相关政策，呼叫业务属于现代服务业范畴，增值税税率6%。因此，甲公司在应充分考虑营改增影响，在合并重组中开展相应税收筹划。

方案一：甲公司暂未考虑呼叫业务市场化运作，仅作为公司成本中心，假设呼叫中心年服务费100万元， 购买固定资产设备200万元。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，甲公司应交增值税99.1-29.06=70.04万元。

方案二：呼叫中心为独立运作的子公司，甲公司和呼叫中心为关联企业，按照成本加成法，核定10%利润率。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23万元，应交增值税=99.1-6.23=92.87万元。呼叫中心销项税100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，应交增值税0，进项留抵金额29.06-6.23=22.83万元。当期，甲公司和呼叫中心总体税负为92.87+0=92.87万元，高于方案一。

方案三：假设甲公司向税务总局申请增值税汇总纳税，汇总范围包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并购重组中以总分机构的方式新设呼叫中心。甲公司和呼叫中心汇总口径应交增值税为92.87-22.83=70.04万元。

在本合并方案中，企业重组方案受到新设部门在公司总部的定位、可申请到的税务政策等因素影响。

参考文献：

[1] 田梅.对企业资产重组涉税问题的相关思考[J].商业经济，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“营改增”税率选择对纳税人及消费者的税负影响[J].会计之友， 2014，（2）：109.

[3] 国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）[Z].

[4] 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税[2014]43号）[Z].

[责任编辑 陈丹丹]endprint

摘 要：税收筹划是企业资产重组一项重要课题。营改增后，增值税“环环征收、层层抵扣”的管理模式，不同于以往营业税的管理模式，能够真正实现结构性减税，让税收筹划的意义和地位更加显著。企业在遵循税收政策的前提下，研究各项业务所适用的税项，设计或再建业务模式，通过企业资产分立或合并的途径，实现专业化运营，充分发挥增值税减税效益，实现企业整体利益最大化。

关键词：营改增；重组；税收筹划

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）36-0071-02

企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等各要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在市场环境及政策的变化中保持竞争优势的过程。其形式包括企业的合并、分立、破产清算、租赁、承包、托管等。在企业实施资产重组过程中，进行税收筹划，实现企业整体利益的最大化，一直是企业战略管理的重要课题。营改增对企业的重组行为产生了较大的影响，尤其是企业重组中的税收筹划考量有了明显的改变，这对于大多数企业集团来说是个巨大挑战。

根据国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）和《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）的相关规定，增值税具有多种税率。提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业、邮政业、基础电信业务的，税率为11%，提供现代服务业、增值电信业务的，税率为6%。因此，部分行业直接面临着差异化征税的税务风险，但也提供了税收筹划空间。比较典型的有快递业、电信业、融资租赁，以及其他所有存在混业销售、混合销售的行业和业务等。

增值税能够从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税下“环环征收、层层抵扣”的管理模式，营改增的意义就在于实现结构性减税，其税制更科学、更合理。差异化税率和进项抵扣制度，为企业创造税收筹划空间。企业须借此契机，测算税制改革给企业带来的影响，用筹划结果指导企业进行架构调整，以求其整体税负不会因营改增的实施而增加。目前，已经有许多企业已经产生了进行企业重组的想法。

本文拟通过实例分析，就企业资产重组的两种主要形式——分立和合并的税收筹划加以分析，比较营改增前后税收筹划的差异。

一、设立分支机构的税收筹划实例

例1：甲公司是一家主营快递业务的公司。快递公司年营业额1 000万元，设业务派送、运输两个部门，运输部门为成本中心，年成本400万元。不考虑其他进项抵扣因素。

营改增之前，快递业按服业务缴纳5%营业税。营改增之后，根据财税[2013]106号的规定，对快递业务进行细分，其中收派和仓储服务按现代服务业物流辅助服务缴纳6%的增值税，函件或包裹在异地间的转移按交通运输业缴纳11%的增值税。其中收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。派送服务，是指快递服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。可见，对不同城的，需要通过车辆运输方式转移的函件和包裹，适用到11%。

方案一：企业未作分立的税收计算：

甲快递公司未测算税负影响，也未开展税收筹划工作。收取的营业额未区分收派服务和交通运输服务。根据财税[2013]106号第35条规定，“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。甲公司销项税为1 000*11%/（1+11%）=99.1万元。

方案二：企业进行分立的税收计算：

甲公司将运输部门下所有资产、资金、技术、人员和管理等全部剥离，成立一家子公司。甲公司所有运输业务均由该子公司承担，甲公司按成本加成法，目标利润率10%，同子公司结算。甲公司销项税1 000*6%/（1+6%）=56.6万元，进项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。子公司销项税400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6万元。甲公司共缴纳增值税56.6-43.6+43.6=56.6万元。因此，甲公司实现减少税负42.5万元，减税效果明显。

通过上述案例分析可知，营改增后，企业通过将涉及到差异化税率的业务整体分拆重组的方式，仍然可实现减税目的。

例2：对在营改增前，兼有货物销售并提供技术服务，已经通过设立分支机构开展筹划的企业，利润分配向应缴纳营业税的技术服务等业务倾斜，以实现降低税负。营改增后，其当初的资产重组税收筹划是否继续有效？可通过图进行对照分析。

A公司主要生产通信网络设备，并提供设备技术支撑服务。销售设备缴纳17%增值税，提供服务营改增前缴纳5%营业税，营改增后按现代服务业缴纳6%增值税。假设年销售收入1 000（总价），其中设备销售收入A，技术服务收入1 000-A，设备采购成本A/（1+10%）。营改增前，增值税销项税A*17%/（1+17%），增值税进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交营业税（1 000-A）*5%，应交增值税和营业税合计为50-3.68%A。A的区间范围在0～1 000，税费合计为50～13.2。

营改增后，增值税销项税A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），进项税A*17%/（1+10%）（1+17%），应交增值税为56.6-4.34%A。税费合计为56.6～13.2。

二、企业合并的税收筹划

例3：继续承接例1方案一所述，现甲公司因业务发展迅速，为提高服务质量，保障业务效率，拟通过收购方式成立一家呼叫中心，解决客户下单、跟单查询、投诉处理等各项服务瓶颈问题。暂不考虑呼叫业务市场化运作。根据营改增相关政策，呼叫业务属于现代服务业范畴，增值税税率6%。因此，甲公司在应充分考虑营改增影响，在合并重组中开展相应税收筹划。

方案一：甲公司暂未考虑呼叫业务市场化运作，仅作为公司成本中心，假设呼叫中心年服务费100万元， 购买固定资产设备200万元。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，甲公司应交增值税99.1-29.06=70.04万元。

方案二：呼叫中心为独立运作的子公司，甲公司和呼叫中心为关联企业，按照成本加成法，核定10%利润率。甲公司销项税1 000*11%/（1+11%）=99.1万元，进项税100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23万元，应交增值税=99.1-6.23=92.87万元。呼叫中心销项税100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23万元，进项税200*17%/（1+17%）=29.06万元，应交增值税0，进项留抵金额29.06-6.23=22.83万元。当期，甲公司和呼叫中心总体税负为92.87+0=92.87万元，高于方案一。

方案三：假设甲公司向税务总局申请增值税汇总纳税，汇总范围包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并购重组中以总分机构的方式新设呼叫中心。甲公司和呼叫中心汇总口径应交增值税为92.87-22.83=70.04万元。

在本合并方案中，企业重组方案受到新设部门在公司总部的定位、可申请到的税务政策等因素影响。

参考文献：

[1] 田梅.对企业资产重组涉税问题的相关思考[J].商业经济，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“营改增”税率选择对纳税人及消费者的税负影响[J].会计之友， 2014，（2）：109.

[3] 国家财政和税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）[Z].

[4] 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税[2014]43号）[Z].

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