行政事业单位内部控制评价探索

●中国船舶重工集团公司第七○一研究所 郭 琳

行政事业单位内部控制评价探索

●中国船舶重工集团公司第七○一研究所 郭 琳

行政事业单位内部控制评价是对内部控制有效实施的检验，对内部控制体系成熟完善有着至关重要的作用。本文结合行政事业单位的特点，分析内部控制评价的意义，构建了行政事业单位内部控制评价体系，并对内部控制评价的工作流程进行了梳理。

行政事业单位 内部控制评价

引言

财政部发布的 《行政事业单位内部控制基本规范(试行)》，为行政事业单位内部控制建设提供了全面、清晰的指导，同时，也是实施权力制衡、遏制贪污腐败的制度安排。基本规范中还强调了对行政事业单位的内部控制开展评价与监督，通过对内部控制体系开展定期检查，发现内部控制中存在的问题，提出整改建议并督促落实。可见，内部控制评价对行政事业单位内部控制体系的意义重大，不仅能够客观反映内部控制的现状，还是督促内部控制体系有效运行的重要手段。

《行政事业单位内部控制基本规范 (试行)》自2014年1与1日起正式施行。根据北京国家会计学院2015年初发布的《2014中国行政事业单位内部控制规范实施情况调研报告》显示，在基本规范实施的第一年，内部控制尚未引起单位负责人的重视，内部控制的制度建设未按照基本规范的要求全面落实，内部控制的规范程度仍然不容乐观。行政事业单位内部控制的现状，迫切需要内部控制评价工作发挥积极作用，推动行政事业单位内部控制体系走向成熟。

一、行政事业单位内部控制评价的作用与意义

（一）推动行政事业单位内部控制体系的持续完善。内部控制评价对内部控制体系开展全面检查，在发现问题的同时，还要对问题的成因进行具体分析，提出恰当的整改建议及措施，并跟踪整改的具体落实情况。可见，内部控制评价在检查内部控制有效性的同时，还发挥了督促内部控制体系不断修正的作用，引导内部控制体系日臻完善。

（二）提高行政事业单位公共服务的效率效果。行政事业单位内部控制评价通过对预算业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制等一系列关键控制点开展监督检查，督促单位提高内部管理水平，关注国家资产的安全及使用效益，提高行政事业单位公共服务的效率效果。

（三）增强行政事业单位的廉政风险防控能力。行政事业单位的风险主要存在于经济活动是否遵守国家相关的法律法规，贪污腐败行为是否能够得到有效预防等方面。通过开展内部控制评价，对行政事业单位所有风险点尤其是高风险领域相应的制度设计及实际执行开展检查，督促不相容岗位相分离、内部授权审批控制等一系列控制措施落实到位，建立起有效防范腐败风险的长效机制，提高行政事业单位廉政风险的防控能力。

二、行政事业单位内部控制评价体系的构建

（一）行政事业单位内部控制自我评价主体的基本特性。内部控制评价部门在整个内部控制评价过程中起到至关重要的作用，必须同时具备如下基本特性，才能确保内部控制评价工作得以有效开展。

一是具备足够的独立性，能够监督行政事业单位内部控制体系的建立与运行；二是具备充分的权威性，由单位负责人授权，能与行政事业单位内部的其他部门顺利沟通协调；三是具备一定的专业能力和职业素养，确保行政事业单位内部控制评价工作的顺利开展，并取得有效成果。

在实际工作中，内部控制评价部门通常由内部审计部门来担任，承担内部控制评价的方案制定及具体实施工作。

（二）行政事业单位内部控制评价指标体系的构建原则及指标设计。行政事业单位内部控制评价指标体系的建立应符合以下原则：

1.全面性原则。内部控制评价指标的设置应当涵盖内部控制的设计与运行两个方面，覆盖被评价单位的各种业务及各类事项，考察内部控制体系是否贯穿决策、执行和监督的全过程，建立全面系统的内部控制评价指标体系。

2.重要性原则。在全面性原则的基础上，关注被评价单位的重要业务及高风险领域，设置内部控制评价指标时，对以上重点给予充分重视，确保能够发现重要环节的重大缺陷。

3.适应性原则。在对被评价单位内部控制系统进行评估的前提下，结合被评价单位内部控制设计及运行的特点，选择相适应的评价指标。

4.成本效益原则。权衡内部控制评价实施过程中的成本投入与取得的效果，投入适当的成本完成有效的内部控制评价。因此，评价指标应该保持适当的数量，避免指标设置过于繁杂，并且应选择易于实际操作的评价指标。

根据以上原则，行政事业单位的内部控制评价指标体系既要包含单位层面，又要全面覆盖到各项业务层面。具体指标设计如下表1：

表1 行政事业单位内部控制评价指标

（三）行政事业单位内部控制评价的体系结构。《行政事业单位内部控制规范》第五章明确提出，单位负责人应指定专门部门对行政事业单位的内部控制进行评价。此外，国家审计机关也有必要对行政事业单位内部控制的有效性开展审计，揭示其内部控制缺陷，并督促被评价单位进行整改。这标志着行政事业单位的内部控制体系必须接受单位内部控制评价部门以及国家审计机关的双重监督。这种自我评价与外部监督并行的双重评价体系，有效避免了行政事业单位的内部控制评价出现形同虚设、走过场等现象，强有力地保证内部控制评价落到实处，促使内部控制评价更加客观、真实、可靠。

（四）行政事业单位内部控制缺陷的认定标准。内部控制缺陷是内部控制设计与运行中存在的问题，该问题的存在导致错误不能被及时纠正，或舞弊行为不能被及时发现。缺陷的认定标准必须明确，内部控制评价工作才能有效开展。

内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三个等级，其中，重大缺陷是指，可能导致内部控制严重偏离控制目标的控制缺陷。

由于 《企业内部控制基本规范》、《行政事业单位内部控制规范》均未对“可能”、“严重”相应的程度作出明确规定，行政事业单位应当结合自身的实际情况，制定合理的内部控制缺陷认定标准。以下将针对财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，分别制定认定标准。

1.财务报告内部控制缺陷的认定标准。财务报告内部控制缺陷是指与会计记录和财务报告相关的，对财务报告的真实、完整产生直接影响的控制缺陷，该缺陷的存在直接影响财务信息真实完整的内部控制目标的实现。财务报告内部控制缺陷的分类，取决于两个因素，一个是该缺陷导致财务报表发生错报的可能性；另一个是该缺陷导致的错报金额，对财务报表的影响程度。

图1

表2 财务报告内部控制缺陷分类

在确定财务报告内部控制缺陷认定标准之前，必须对错报发生可能性以及错报金额的重要性进行定量分析。对财务报表错报发生的可能性的量化，可以借鉴 《企业会计准则——或有事项》中对或有事项发生的可能性的划分。比如，或有事项发生的可能性分为 “很可能”、“可能”、“极小可能”三类，其中，将发生概率为50%—95%的划分为“很可能”，发生概率为5%—50%的确定为“可能”，“极小可能”的发生概率则为0—5%。“合理可能性”可以理解为大于极小可能，借鉴或有事项的判断标准，内部控制缺陷导致财务报表错报合理可能性的发生概率应该是大于5%。

对财务报表错报金额重要性的衡量，我们可以借鉴《中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报》，选择适合行政事业单位的基准及百分比来认定。行政事业单位大多是非盈利性的，可以选择收入总额或支出总额作为基准，错报金额超过收入总额（或支出总额）5%以上的，认定为重大错报；错报金额介于收入总额（或支出总额）1%—5%之间的，认定为重要错报；错报金额低于收入总额（或支出总额）1%的，认定为一般错报。

根据以上对财务报告内部控制缺陷导致错报发生的可能性以及错报金额重要性的具体量化标准，认定财务报告内部控制重大缺陷的具体范围（见下图A类）应该是该缺陷导致财务报表错报的可能性大于5%，并且导致的错报金额超过行政事业单位收入总额的5%以上；重要缺陷的具体范围（见下图B类）是该缺陷导致财务报表错报的可能性大于5%，并且导致的错报金额介于行政事业单位收入总额的1%—5%之间；一般缺陷的具体范围（见下图C类）则是下图中重大缺陷与重要缺陷以外的其他部分。

图2

2.非财务报告内部控制缺陷的认定标准。非财务报告内部控制缺陷不直接对财务报告产生影响，但对行政事业单位安全、有效地使用国家资产，有效防范舞弊与腐败，提高公共服务的效率效果等内部控制目标的实现产生不利影响。由于非财务报告内部控制缺陷对以上内部控制目标的影响程度难以量化，只能使用定性标准来认定相应的控制缺陷。根据成本效益原则，为了在实际中易于操作，提高效率，将非财务报告内部控制缺陷简化为一般缺陷与重大缺陷两个类别。

可结合行政事业单位的实际业务，确定内部控制的关键控制点，将在关键控制点出现的控制缺陷，认定为非财务报告内部控制的重大缺陷；其他方面存在的缺陷认定为非财务报告内部控制的一般缺陷。

三、行政事业单位内部控制评价的程序

行政事业单位开展内部控制评价工作，通常包含制定评价的工作方案、组建评价工作组、实施现场评价、形成评价结论、出具评价报告等程序。

（一）制定内部控制评价的工作方案。内部控制评价的主体应当首先了解被评价单位的基本情况，分析其内部控制的关键点及高风险领域，从而制定合理的内部控制评价工作方案。工作方案中应明确评价主体、人员组织及分工、工作计划、进度安排、经费预算等方面的内容。

（二）组建内部控制评价工作组。内部控制评价的主体根据评价工作任务，选派能够胜任内控评价工作并具备职业道德和素养的人员组建形成内部控制评价工作组，在评价工作开展前对工作组成员进行简单的培训，使工作组成员明确工作任务，并统一内部控制评价的执行标准。内控评价工作组在内部控制评价主体的领导下，开展内部控制评价的具体工作。

（三）实施现场评价工作。首先，内部控制评价工作组应当与被评价单位充分沟通了解，结合被评价单位的业务内容、机构设置、内部控制实施状况等详细信息，确定内部控制评价的范围及重点；其次，根据评价工作组成员的专业背景，合理分配工作任务；再次，选择恰当的评价方法对内部控制设计与运行的有效性开展测试，制作内部控制评价的工作底稿，将发现的问题及时与被评价单位沟通；最后，对内部控制缺陷予以初步认定。

（四）将现场评价结论通报给被评价单位。评价工作组根据内部控制评价的工作底稿，编制现场评价报告，并将评价结论与现场评价报告及时通报给被评价单位，现场评价报告必须由内部控制评价工作组负责人及被评价单位相关责任人双方签字确认后才有效。

（五）编制评价报告，落实整改情况。内部控制评价部门将各个评价工作组出具的评价结果及发现的内部控制缺陷进行审核及汇总，在此基础上编制内部控制评价报告，综合反映被评价单位内部控制的运行情况。并且，在针对内部控制缺陷开展分析的前提下，提出整改建议，跟踪落实，确保内部控制评价工作取得成效。

结语

行政事业单位实施内部控制评价，通过对内部控制体系开展评价及进行整改，监督内部控制的有效落实，引导内部控制体系日臻完善，有效防范舞弊与腐败行为，帮助行政事业单位实现为社会、为公众提供优质服务的目标。■

1.北京国家会计学院.2015.2014中国行政事业单位内部控制规范实施情况调研报告。

2.财政部.2012.行政事业单位内部控制规范（试行）。

3.王惠芳.2011.上市公司内部控制缺陷认定：困境破解及框架构建[J].审计研究，2。

4.张先治、戴文涛.2011.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，1。