浅谈会计师事务所内部治理建设

●重庆海平会计师事务所 王 勇

浅谈会计师事务所内部治理建设

●重庆海平会计师事务所 王 勇

会计师事务所内部治理的完善是会计师事务所生存与发展的基础，没有行之有效的内部治理结构就不会有高质量的业务保证。在新的历史条件下，随着社会主义市场经济的不断完善与发展，我国会计师事务所的现状仍然不甚符合经济与社会发展的要求。会计师事务所要着手不断加强内部治理建设，完善执业行为，强化质量控制，重视人才的培养和使用，使会计师事务所真正在经济发展中起到应有的作用。

会计师事务所 内部治理 建设

一、会计师事务所内部治理存在的问题

（一）组织结构不完善

1.有限责任形式市场准入标准较低。1999年底，我国会计师事务所完成了全面脱钩改制，大多数会计师事务所为了降低经营风险采用了有限责任制。但是，对于会计师事务所脱钩改制为有限责任制形式的市场准入条件却不符合市场的发展。该种形式的会计师事务所注册资本最低限额仅为30万元，而目前其所承接业务的客户不少是拥有千万甚至上亿资产的公司或者集团公司，会计师事务所以极小的资本投入承担着较高的社会责任，很容易出现串通舞弊行为。此外，有限责任制的会计师事务所每个股东也仅平均出资6万元即可，一旦出现问题，非签字股东所承担的责任最多也只是对其较小的出资承担有限责任而已，使得会计师事务所内部人员的管理较为困难，容易损害报告使用者的利益。

2.合伙形式合伙人意见不协调。合伙制会计师事务所的管理核心在于合伙人，该制度的合伙人需要承担无限连带责任，因此在承接业务时，合伙人与合伙人之间不同的职业经验、生活阅历等就会影响到整个业务的进展以及事务所的内部管理。对于较为年长的合伙人，在承接业务时往往不会去考虑该业务的风险问题，而是考虑该业务从经济收益上看是否值得去做；对于较为年轻的合伙人则主要考虑其风险问题以规避不必要的法律责任。通常情况下，年轻合伙人需要年长合伙人的资源，因此两者往往在思想、工作方式等方面不一致，会计师事务所在进行内部治理时存在着较为矛盾的情形。比如，现在有的合伙制会计师事务所采用跟年长合伙人签署协议，约定年长合伙人不参与分红、不承担风险，只领取工资薪金的方式参与工作，这就从根本上改变了合伙制形式的意义。

（二）人才较为匮乏

1.会计师事务所成员个人专业胜任能力较低。由于会计师事务所的工作时间比较集中，大多集中在年底和第二年的上半年，在此阶段事务所内部需要大量的人员参与到业务当中，并且对其专业胜任能力要求较高。但是，实际上会计师事务所内部成员之间的专业水平相差较大。除了享有签字权的注册会计师以外，还有很大一部分人员并不具备注册会计师的资格，即他们并没有足够的专业知识和胜任能力来完成相应的业务。此外，在业务繁忙时期，事务所通常会聘用一部分在校学生来协助工作，其专业水平更是不能满足工作的需要。因此，事务所的业务质量，尤其是审计业务的质量得不到切实保证，这不仅危害到了社会公众的利益，也影响了会计师事务所在业界的口碑，不利于会计师事务所的可持续发展。

2.会计师事务所人才激励机制较弱。会计师事务所从事的业务均为知识密集型业务，其需要由高水准的专业人才开展工作，因此对会计师事务所培养的人才给予适当的职业规划以及激励机制是留住人才的必要手段。目前，除了一些大型会计师事务所会对员工采用分阶段的职业规划以及适当方式的激励外，很多中小型事务所都不太重视人才后续培养与留用。相关数据显示，至2014年，注册会计师及其相关工作人员的工资、薪金占事务所营业收入的比例仍然较低，该组数据反映出事务所并没有给予员工以应有的回报，没有给员工以安全感以及归宿感，导致大批事务所培养起来的业务骨干流失，项目组的关键成员不断轮换，业务质量受到严重的影响，降低了事务所的抗风险能力以及业界口碑。

（三）业务流程不规范

1.质量控制不到位。会计师事务所的质量控制是保证注册会计师按准则执业和防范会计师事务所业务风险的制度保障。目前，很多会计师事务所存在着质量控制不到位的问题。一是相关文书使用不规范。通常情况下会计师事务所的审计计划、工作底稿以及审计业务约定书都是采用事先编制好的统一格式文件，以方便业务的进行。但是，值得注意的是，这样很容易导致审计重点不突出、找不到审计问题的关键与难点，导致审计质量下降。二是程序执行不规范。审计准则要求执业人员通过严格的程序以获取充分、适当的审计证据，但是有时候相关人员为了节约时间、降低成本而将一些必要的程序进行省略，这严重违背了相关审计准则。比如，对于相关函证，在未收到回函的情况下，个别审计人员就急于采用替代程序，而不去认真追查未回函的原因，给个别注册会计师执行业务钻空子带来了机会。三是未严格执行复核程序。主要表现在各级质量控制复核人员未严格执行复核程序或复核工作流于形式，从而让控制业务质量的重要关口形同虚设。

2.没有严格实施风险导向审计。2006年初，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师执业准则》，规定了风险导向审计，并从2007年1月1日执行。虽然很多会计师事务所都按该准则要求实施了风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，识别财务报表层次以及认定层次的重大错报风险。但是作为“经济人”，不少会计师事务所出于追求自身经济利益的考量，并未严格认真地执行风险导向审计。实务中，甚至还存在着部分会计师事务所为了谋求利益，忽视对被审计单位的风险评估程序，从而将公众利益弃之不顾而出具虚假的审计报告的情况。此外，目前很多注册会计师还协助企业出具虚假的验资报告，如山东金正联合会计师事务所在不向银行询证的情况下，仅凭不实的银行进账单或现金交款单为设立公司的潍坊金广隆置业有限公司、山东隆鑫置业有限公司等出具虚假的验资报告，这种不严格按照程序开展执业工作，将自身利益置于第一位的行为严重违背了职业道德，并损害了公众的利益。

二、加强会计师事务所内部治理建设

（一）完善会计师事务所组织结构，打好治理基础

1.规范有限责任制执业行为，督促其完成合伙制的改制。全球经济一体化的发展对会计师事务所提出了更高的要求，为了实现会计师事务所做大做强的目标，中国注册会计师协会于2007年发布了 《关于推动会计师事务所做大做强的意见》、《会计师事务所内部治理指南》，提出我国会计师事务所应当从内外两方面提高自身竞争力，对重要组成部分的会计师事务所形式进行转制。随后，财政部和国家工商行政管理总局制定了《关于推动我国大中型会计师事务所采用特殊的普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大中型会计师事务所应转制为特殊的普通合伙组织形式，其中，具有证券资格的会计师事务所必须在2013年底完成转制目标。这就给我国的会计师事务所的组织结构提供了方向指引，鼓励新设立的会计师事务所向特殊合伙制发展。由于原来成立的有限责任制形式的会计师事务所市场准入条件较低，存在本文所述的各种执业风险。在会计师事务所转制过程中，相关部门应当严格规范该种组织形式的会计师事务所的执业行为，增强其抵御风险的能力，对其盈利能力等进行合理评估，防止事务所抽逃资金，保障相关人的利益。此外，还要采取措施帮助其完成改制，使已完成改制的证券期货资格会计师事务所能够协助其他事务所尽快推进改制工作。会计师事务所本身也应当规范行为，配合改制工作的进行，在合理获取利益的基础上，对社会公众负责。

2.完善合伙制会计师事务所治理。首先，规范合伙协议，避免出现上述签署不规范协议事项。合伙协议是合伙制会计师事务所成立的必备条件之一，其应当对合伙人所承担的义务以及享有的权利进行明确的界定。只有建立了规范的合伙协议，才能尽可能避免因意见不协调带来的治理风险，按照协议来作出治理决策。值得注意的是，各会计师事务所应当根据自身情况考虑协议所要规定的特殊事项。比如，对于年轻合伙人较多的事务所，要事先评估其所能承担的风险，针对所能承担的风险规定承接业务的范围；对于年长合伙人较多的事务所，则应重点强调对风险的关注，限制惩戒风险超过承受范围的业务。其次，借鉴公司制会计师事务所治理经验，创建合伙人管理委员会。公司制的会计师事务所往往有监管机构，合伙制的企业可以采用合伙人管理委员会的方式来监督合伙人的治理行为，检查各组成员的工作情况，制定内部基本职业制度等。最后，明确事务所总所与分所之间的关系。目前，很多事务所都采用总分机构的形式进行管理运作，因此要规范总分所之间的业务关系，明确各个项目的授权制度，防止出现类似于集团企业规避法律责任谋求利益的行为。

（二）建立会计师事务所人才库，掌握关键资源

1.提升会计师事务所工作人员的专业胜任能力。一方面，提高会计师事务所工作人员准入条件。会计师事务所需要高水平的人才来开展工作，需要不断提高其工作人员的准入条件。对于正在实习的注册会计师以及未考过专业阶段的工作人员，需要限制其参加业务的范围。比如，前者可适当承担审计业务中较为简单的工作，逐渐适应工作强度，而后者只能协助开展审计工作中事务性的工作，在观察与总结中不断学习实践中的知识。另一方面，投入资本，加强业务培训。实际上，为人才培养进行前期投资，对于提高事务所工作人员的准入条件也是很有帮助的。只有加强了人才培养，才能建立起事务所自己的人才库，也就逐渐降低了对于事务所外部人员的依赖。如南京应天会计师事务所在近年的人才战略培养计划中指出，对于到所实习的人员，研究生每月基本工资3000元，本科生每月基本工资2000元，每周末由资深注册会计师为实习人员讲授实务课程。这种战略培养计划为事务所培养了一批优秀的年轻会计师，并且逐步成为所内的骨干会计师，稳定了事务所的治理环境，同时提高了事务所的业界口碑，为事务所赢得了更多的机会。在国外，同样很重视事务所人员的综合素质的提高。据相关数据显示，国外一些会计师事务所每年会用7%左右的收入来进行职业培训，平均每个专业人员要接受大概140个左右的课时培训。

2.建立人才约束激励机制。在人力资源管理当中，绩效考核至关重要。会计师事务所可以采取注册会计师个人的收入与业务质量挂钩的激励机制，鼓励注册会计师不断提升自己的专业水平，更加细致、认真地工作。当然，这需要内部质量控制复核人员进行严格的监督把关，形成一定的威慑，增强注册会计师的质量意识，约束其行为。会计师事务所除了应当实施监督机制来进行员工管理，还应当建立适当的激励机制。一方面，提高工作人员的工资、薪金、奖金以及各种补贴、福利，提高工作人员的归属感和幸福感，给予工作人员更多的机会接触对其来说较为新颖的业务，激发其挑战性以及求知欲，满足其对事业的追求。另一方面，可以采用设置专业股的方式，留住“中青年”骨干注册会计师。这样，既能使得持股注册会计师更加尽职的工作，也能使其有较强的责任意识与风险意识。此外，协助工作人员制定职业规划。我国排名靠前的几大会计师事务所均会为有潜力的人员制定相应的职业规划。比如，过了实习期以后，事务所将会安排工作人员所做的业务范围；职业到多少岁时，事务所将会提升其职务或推荐工作人员去企业担任某项职务等。通过上述方式来建立事务所的人才库，使其掌握关键性的资源。

（三）加强会计师事务所质量控制，注重注册会计师的独立性建设

1.加强会计师事务所质量控制。会计师事务所目前大多实行的是三级复核制度，要想加强事务所的质量控制，可以分别从以下四个方面来进行。首先，事务所要形成“质量至上”的企业文化氛围和严格把握好业务承接和委派关口，从源头上控制好业务质量。其次，组建复核委员会，对事务所签订的审计业务约定书、工作底稿、审计计划等业务的文件进行定期检查，针对疑点问题进行询问，找出不妥之处，并予以及时处理。再次，建立良好的指导理念，用全面质量控制理论来指导事务所内部质量控制工作。目前，很多会计师事务所都遵循该思想，要求全员参与控制活动，对事务所各个业务活动以及治理过程进行全面的质量控制。当然，这里的全面质量控制需要控制适当的度，以避免太多无用功。最后，对于二级复核人员，要进行定期或者不定期的现场工作检查，及时与被审计单位进行沟通，避免被审计单位与一级复核人员之间形成密切关系，发生舞弊行为造成不可挽回的后果。对于事务所本身也要加强对风险评估程序的建立，尽早识别存在的隐蔽风险，避免使事务所陷入不利局面。

2.注重注册会计师的独立性建设。首先，会计师事务所可以建立诚信档案。参考《中国注册会计师协会会员诚信档案管理暂行办法》制定信用等级评价体系，以对注册会计师的执业行为进行系统的评价，避免出现直接跨过风险评估程序进行审计的风险，强化风险导向审计。充分发挥中国注册会计师协会的监管作用，从建立行业诚信档案入手，建立《注册会计师个人诚信档案表》、《会计师事务所诚信档案表》。对考核不符合要求的会计师事务所和注册会计师,实行强行退出机制。其次，会计师事务所应当严格按照审计准则的要求，考核参与业务人员的独立性。独立性是注册会计师执业的灵魂所在，会计师事务所必须保证注册会计师具有所参与业务的独立性。实务中，要考虑参与业务人员的相关经济利益、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系、与审计客户发生的雇佣关系、与审计客户长期存在的业务关系、为审计客户提供过的非鉴证业务等方面的独立性，结合具体情况，将存在上述关系的审计人员调离项目组或者安排其他工作，避免给独立性带来不利影响。

三、会计师事务所内部治理建设的展望

会计师事务所内部治理的完善是会计师事务所生存与发展的基础，没有行之有效的内部治理结构就不会有高质量的业务保证。政府要加强监管力度，明确各个部门的主要职责。财政部门负责注册会计师行业总体性、经常性的监管；审计部门负责抽查经过注册会计师审计的大型集团公司业务，若发现存在舞弊行为则在对企业进行相应处理、处罚之前，将所发现问题向财政部门进行说明，由财政部门进行进一步核查；证监会如果发现或者有迹象认为执行证券、期货相关业务的注册会计师、会计师事务所存在执业质量问题，则将有关问题向财政部门说明或者与财政部门进行联合核查，协商一致后联合下发处罚决定。

中国注册会计师协会要加强行业自律，完善相关审计准则，加大处罚力度，对会计师事务所与被审计单位形成威慑。提高相关准则对注册会计师执业的约束力度，进一步将注册会计师所要承担的业务规范与责任予以细化，给予会计师事务所以及注册会计师以合理的引导与协助。会计师事务所本身则要不断加强执行业务的规范程度，注重人才的培养与留用，为事务所内部治理打下坚实的基础。通过各方共同的努力建设完善会计师事务所内部治理结构，提升业务质量，为会计师事务所的发展奠定良好基础，也为社会公众利益提供保障。■

1.陈波.2013.我国会计师事务所内部治理水平及其影响因素研究——基于问卷调查数据和因子分析方法[J].中国注册会计师，7。

2.龚珏.2013.美国会计师事务所内部治理经验及启示[J].中国集体经济，4。

3.李新房.2014.特殊普通合伙制会计师事务所的产权特点与内部治理[J].商业会计，5。