会税差异影响因素的实证研究

●山东农业大学 宋美娇 山东省青岛市国税局 孙 慧

会税差异影响因素的实证研究

●山东农业大学 宋美娇 山东省青岛市国税局 孙 慧

税收和会计是经济管理中的两个重要方面，它们既有着相互联系又存在一定区别。本文以会税差异作为研究的对象，首先分析了导致会税产生差异的因素，同时，以应纳税所得额与利润总额的差额的绝对值作为判断指标，运用回归模型对影响会税差异的制度因素与盈余管理因素进行了实证分析。

会税差异 制度因素盈余管理 实证

一、引言

会计核算的过程需要遵照确定的会计准则，以此来体现企业实际准确的财务现状、经营状况以及现金流量的状况，为各类使用者提供有用的决策信息。税收则是政府为了达到社会公共需求，凭借其政治权利取得财政收入的一种形式，其本质是一种分配关系，并且具有无偿性、强制性和固定性。在我国，会计制度和税法之间也经历了一个逐步发展的过程，从统一到分离再到适当分离与协作。因此，会计制度与税法之间的差异是客观存在的。

随着经济的发展，体制改革进行得如火如荼。市场经济体制的不断完善和我国会计准则中给企业留下的一些对于会计处理的选择余地，使得企业为了达到避税的目的从而加强自身的盈余管理。

从以上分析不难看出，会计与税法之间的差异是客观存在的，这种差异主要是由两大因素带来的，首先是会计制度与税收制度在一定程度上存在差异；其次是在对会计制度与税法的实际操作中，企业由于不同的考虑，也就是企业的盈余管理程度不同所导致的。

二、问题的提出

税法与会计作为经济管理中两个重要的方面，尽管存在一定的联系，但由于各自的目的和出发点不同，就导致二者之间存在一定的差别。企业一方面要遵照会计准则的相关要求进行核算，另一方面要严格依照税法的规定进行缴税，要权衡好二者，必须了解会计制度和税法之间存在的区别，从而在做好会计核算的同时依据税法的要求进行调整。关于会税差异的影响因素，虽然国内外的研究对此取得了较为统一的结论，但是相比国外对于会税差异影响因素的研究的深入性而言，国内的研究还较为落后。因此，本文对会税差异的影响因素问题实证研究是具有重要的实际意义的。

三、会税差异影响因素的实证分析

（一）会税差异影响因素的理论分析及假设提出。根据以往的研究经验和查阅相关资料，我们选取利润总额与应纳税所得额的差额的绝对值来衡量会税差异。但是在获取数据的过程中，由于可能会涉及到企业的商业机密、税法自身所具有的复杂性和税法上要求的对纳税申报表的保密性，导致我们较难获取上市公司的应纳税所得额的数据。并且由于企业的实际税率会受到各种实际过程中差异性因素的影响从而导致在编制合并报表时所应用的实际税率会存在多个。因此，根据合并报表的所得税与其实际税率推导计算出来的应纳税所得额一般而言会存在较大误差。

根据已有的研究，本文只能在财务报告的基础之上对应纳税所得额进行计算。虽然通过财务报告数据来计算应税所得存在很多不足，但是在多数情况下，仍然可以得到客观和正确的数值。

会税差异的具体推算过程如下：

其中，利润总额为合并财务报表的合并利润总额，所得税费用为合并财务报表的合并所得税费用。在推算应税所得时，文章利用母公司适用的所得税税率对其进行推算。

1.制度因素变量。本文选取理论上对会计事项的规定与税法之间存在差异的，属于年度所得税纳税申报报表中的纳税调整项目的，并且能够量化找到对应数据的作为制度因素变量。具体为坏账准备，营业外支出，财务费用，投资收益，补贴收入，折旧与摊销作为制度因素变量。

计提的坏账准备在计算利润总额时是准予抵扣的，但是在计算企业的应纳税税所得时是部分扣除或不可以扣除的，即之前提取的坏账准备越多，在计算应纳税所得时需要加上的坏账准备就越多，应纳税所得额与利润总额的数据之差也就越大。因此，本文预测计提的坏账准备与会税差异存在明显的正相关关系。

固定资产折旧、无形资产摊销由于折旧方法的多样性，从而导致应纳税所得额与利润总额也存在一定的差别。例如，大多数企业对固定资产通过直线法进行折旧，而税法中对采用直线法计提的折旧允许扣除；对于无形资产的摊销，税法上要求采用直线法，而会计中通常采用平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法和工作量法。因此文章预测固定资产折旧、无形资产摊销与会税差异存在显著的相关关系。

财务费用存在部分会计上允许扣除，税法上不可以扣除或者按照一定的额度进行扣除的项目。所以，本文预计会税差异与财务费用存在显著正相关关系。

对于营业外支出，在计算企业的应纳税所得额时，存在不得扣除的项目，例如罚金、罚款、超过规定标准的捐赠支出等。所以文章预计营业外支出越大，会税差异越小。也就说，会税差异与营业外支出存在显著的负相关关系。

补贴收入，会计核算中只有增值税要通过补贴收入计算，对于企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的营业税、消费税通过营业税金及附加等账户核算。税法则规定，对企业减免或返还的流转税，应计入企业利润，征收企业所得税；对于直接减免和即征即退的，应纳入企业当年利润来计算企业所得税。所以，我们假设补贴收入越高，企业的不征税收入越高，预计补贴收入与会税差异呈显著正相关关系。

投资收益在会计上计算的是企业的全部投资所得。而税法在这方面的确认时间、确认金额与会计都存在差异，因此预计投资收益与会税差异显著正相关。

由此，我们提出假设1。

假设1：坏账准备，折旧与摊销，补贴收入，营业外支出，财务费用，投资收益对会税差异有显著影响。

2.盈余管理因素。在我国，很多实行盈余管理的企业，大多数都没有对虚增的利润缴税，换句话说，在核算所得税进行调整的时候，应税所得额并没有发生变化，这在一定程度上上扩大了会税差异的产生。因此，盈余管理的变化如果越大，就表明会税差异也越大。

由此，我们提出假设2。

假设2：盈余管理的程度对会税差异有显著影响。

（二）样本的选取与数据来源。本文研究的企业来自中国深圳证券交易所上市的A股企业，本文样本企业的资产负债表、利润表、经营活动现金流量表及其附注的相关数据来自国泰安数据库。在研究中，选取了应纳税所得额大于零的企业，除去税法上存在亏损的企业和数据不全、ST企业以及非主板企业。特别指出，由于本文采用修正的琼斯模型中需要当期递延所得税资产、当期递延所得税负债等数据的增量，所以选取数据时需要企业2012年和2013年的相关数据，最终得到511家上市公司的样本数据。本文研究所应用的统计软件有Excell2003和SPSS16.0。

（三）实证模型的建立

1.实证模型。通过以上分析，我们构建以下模型：

其中，DA的计算如下：

本文采用修正的Jones(1995)模型来估计可操控性应计利润，具体形式如下：

变量说明：TAt=NTt-CFOt，式中NTt为第t期净利润，CFOt为第t期的经营活动现金流量净额，NDAt为经t-1期期末总资产调整后的第t期的非操控性应计数，At-1为第t-1期期末总资产，△REVt为第t期和第t-1期主营业务收入的差额，PPEt为第t期期末固定资产原值,DAt即为基于Jones模型估计出的可操控性应计利润,△RECt第t期和第t-1期应收账款的差额。

2.其他变量说明

表1 其他变量说明

（四）实证分析

1.描述性统计

表2 描述性统计

从表2来看，在511个样本数中，会税差异绝对值（| BTD|）的最大值为5920000000，最小值为75399，可见会税差异在不同的企业之间差距也很大。与制度因素相关的变量由于行业、地区等因素的不同也会导致变动较大，同时也应该看到，盈余管理程度的代表变量，即操控性应计利润的绝对值（|DA|）的标准差相对而言较低，也就是说在任一行业和地区，企业为了达到避税的目的，都会或多或少的存在盈余管理。

2.相关性分析。相关系数是用来衡量定距变量间的线性相关关系，为了检验变量之间的相关关系，下表列出了Pearson相关系数的检验结果。

表3 相关性分析

从检验结果来看，会税差异（|BTD|）与坏账准备（HZZB）的Pearson系数为0.546，与投资收益(TZSY)的Pearson系数为0.535，与折旧与摊销(ZJTX)的Pearson系数为0.609，与补贴收入(BTSR)的Pearson系数为0.570，不难看出系数均大于0.5，所以呈显著相关关系。会税差异（|BTD|）与营业外支出(ZC)的Pearson系数为0.158，与财务费用(CWFY)Pearson系数0.376，与可操控性应计利润的绝对值(|DA|)的Pearson系数为0.256，这些系数均小于0.5。同时，自变量之间的相关系数均小于0.8，也即是说自变量之间的相关性小，所以样本数据可以作为相关分析的基础。

3.回归分析。我们对样本数据进行了回归分析，下表是模型的回归结果：

表4 方差分析

从表4来看，F值为82.458，Sig为0.000，说明模型的拟合优度非常好，并且模型具有很高的显著性，所以说会税差异的绝对值（|BTD|）与坏账准备（HZZB）、折旧与摊销（ZJTX），补贴收入（BTSR），营业外支出（ZC），财务费用（CWFY），投资收益(TZSY)以及盈余管理程度（|DA|）呈多元线性关系。

表5 模型综述

由表5可知，R2为0.534，调整R2为0.528，拟合度比较不错。

表6 系数表

根据表6，从容差和VIF的角度看，所有的容差都大于0.1，VIF都小于10，所以不存在严重的多重共线性问题，DW值为2.147，较为接近2，说明不存在异方差问题。

在样本的回归结果中，坏账准备的回归系数为0.212，Sig.值为0.000，说明坏账准备与会税差异存在正相关关系，并且显著性水平很高；折旧与摊销的回归系数为0.327，Sig.值是0.000，说明折旧与摊销与会税差异也存在显著正相关关系；营业外支出的回归系数为-0.083，Sig.值是0.000，通过了显著性检验，说明营业外支出对会税差异的影响也比较大，并且营业外支出越高，会税差异就越低，两者之间存在显著的负相关关系；财务费用的回归系数是0.705，Sig.值是0.000，说明财务费用与会税差异呈正相关关系，显著性水平较高；投资收益的回归系数为1.457，Sig.值是0.000，同样说明投资收益与会税差异呈正相关关系，并且通过了显著性检验；补贴收入的回归系数为0.895，Sig.值是0.000，显著性水平较高，从回归结果来看，补贴收入与会税差异是正相关关系。

综上，坏账准备、折旧与摊销、投资收益、补贴收入、营业外支出、财务费用与会税差异均有显著的相关性，证明了假设一。

从回归结果上来看，可操控性应计利润的回归系数为1660.381，Sig.值是0.000，说明可操控性应计利润与会税差异呈正相关关系，并且显著性水平很高。所以，盈余管理的程度如果越大，那么会税的差异也就越大，证明了假设二。

四、实证相关结论及建议

本文首先从理论上对会税差异的影响因素作出假设，然后利用我国深市2012-2013年的样本数据进一步分析了导致会税差异产生的制度影响原因和盈余管理影响原因，最后根据已有的理论分析和得到的实证结果预测出我国会税差异的影响因素。通过研究我们发现以下结论。

第一，会税差异与制度因素具有明显的相关关系。国家征税的目的是为了满足社会公共需要，它依据的是国家的政治权利。会计核算是为了向财务会计报告使用者提供相关的会计信息，有利于财务会计报告使用者作出正确决策。除此之外，较会计制度而言，税法具有更强的刚性，在税收的处理中受政府影响更大；但是会计制度刚好相反，在市场化进程高的地区，企业业务处理有更多的自主权，能够跟家公允地将所发生的经济业务反映出来。所以导致会税差异受制度因素影响较大。

第二，会税差异同我国上市公司的盈余管理行为具有显著的相关性。会税差异产生的另一重要原因就是上市公司不断加强自身的盈余管理程度以期达到规避所得税的目的。

综上所述，为了进一步加强税收与会计制度的和谐性，从制度因素入手，主要通过加强投资收益、折旧与摊销、补贴收入、营业外支出，财务费用、坏账准备等重要制度因素调整项目的协调性。另一方面，如果仅仅依靠这制度这一面还是不够的，所以，面对我国上市公司存在的不断扩大的会税差异，必须加强国家对上市公司的盈余管理行为的管理和监督，特别是对他们出于避税目的的盈余管理行为，控制企业的盈余管理程度，从而不断缩小会税差异，不断协调会计制度与税法之间的协调发展。■

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