从民法视角探析核定征收——基于“最高院提审广州德发公司案”的分析

●廖仕梅

从民法视角探析核定征收
——基于“最高院提审广州德发公司案”的分析

●廖仕梅

一、引言

广州德发房产建设有限公司 （以下简称德发公司）于2004年通过拍卖方式以1.3亿港元的价格将位于广州市天河区的房产卖给唯一竞拍人，广州市地方税务局第一稽查局 （以下简称稽查局）认为该成交有瑕疵，通过调查2003年至2005年期间周边楼盘的交易价格，认定德发公司的交易价格过低。因此，稽查局以同类房产的最低交易价格对德发公司的交易价格进行核定。其中，周边写字楼价格区间为5500-20001元∕m2，对德发公司的核定价为5000元∕m2；周边商铺价格区间为10984-40205元∕m2，核定价为10500元∕m2；周边车位价格区间为89000-242159元∕个，核定价为85000元∕个。

稽查局最终核定的价格为3.1亿元，远远高于德发公司的拍卖价1.3亿港元，故稽查局依据 《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十五条第一款第六项（以下简称35条（六））“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”作出税务处理决定，要求德发公司补缴税款及滞纳金共计一千余万元。

德发公司对稽查局作出的处理决定、税务机关的行政复议决定、人民法院的一、二审判决皆不服，坚持申请再审，在二审结案四年后被最高人民法院提审 （由于状告税务机关的案件一审由基层法院受理，在目前的两审终审制下，几乎没有税务行政案件达到过最高人民法院的层级），成为2015年新行政诉讼法实施之后最高人民法院的第一个提审案件，从而引发税务界和法学界人士的热烈讨论。讨论的焦点主要集中在三个方面，一是衡量“计税依据明显偏低”的标准及“无正当理由”的具体依据；二是税务机关行使核定征收权的程序；三是核定征收对纳税人民事权利的影响。

核定征收是与查账征收相对应的税款征收方式，主要针对不能或者拒绝提供准确纳税资料的纳税人采用。由于核定征收一方面存在事实认定困难以及税务机关取证困难等特点，另一方面税务机关自由裁量权过大且不太注重程序及证据的收集，导致核定征收在我国一直是一个比较具有争议性的话题。借德发公司案就核定征收进行研究，符合目前潮流。又因“人们通常都是按照私法的指引从事生产和生活，并对照税法的规定判断自己是否需要缴纳税收”，因此，从民法的角度对德发公司案进行分析将有助于理清整个案件的关系并辨明核定征收的法理基础，更有利于理解税法尊重民法的基本原则、保护财产权的必要性。

核定征收主要被规定在《征管法》第35、37条及《企业所得税核定征收办法（试行）》，为紧扣德发公司案并进行深入分析，本文讨论的范围限于根据35条（六）“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”进行的核定征收，以别于第35条其他款项规定的纳税人依法可以不设置账簿、未依法设置或者提交账簿、第37条未依法办理税务登记从而需要核定征收的情形。

核定征收是税务机关一项重要的行政权力，使用得当能防止避税、制裁逃税行为，使用不当则可能侵犯纳税人的契约自由、财产权甚至人权，因此，如何平衡税务机关公权力与纳税人私权利就显得非常重要。但我国税收法律制度没有明确规定税务机关核定征收的职责范围，税务机关自由裁量权过大，也未注重对纳税人财产权的保护，理论界对此讨论也不多，导致在实务操作中税务机关与纳税人之间屡屡发生争议。

本文第二部分通过对民法意思自治原则的分析，说明纳税人有权决定交易价格。但税务机关在核定征收过程中的自由裁量权很容易侵害纳税人的契约自由，动摇民法意思自治原则的根基；第三部分分析德发公司交易行为的合法性，阐明交易符合私法要求并不意味其交易低价具有正当理由，“正当理由”要求交易在合法的基础上还应该合理；第四部分深入分析了税务机关行使核定征收权的同时对民事权利进行保护的最好办法是将权力装进制度的笼子。

二、意思自治原则与计税依据明显偏低

意思自治原则是指各个主体根据他的意志自主形成法律关系的原则，在我国称之为自愿原则，规定在《民法通则》第4条：“民事活动应当遵循自愿……原则。”意思自治原则主要体现在契约自由上，契约自由意味着当事人在法律没有禁止的前提下决定是否缔结合同的自由、与谁缔结合同的自由、决定合同内容的自由、缔结合同方式的自由等。

决定合同内容的自由包括当事人有决定交易价格的自由。当事人有权根据商品的成本、市场需求、竞争、国家政策等等决定交易价格，个别商品的交易价格既有可能高于市场价格，也可能低于市场价格，但不会等于该类商品的市场价格，因为 “市场价格为商品买卖的实际价格”，即为一类商品在一定地区、一定时期内的平均价格。

在拍卖活动中，“卖方会希望拍卖的形式能够最大化他在销售物品时的收入。另一方面，从一群潜在卖方接过标价的买方会希望一种拍卖形式能最小化他的成本支出。”但是，卖方为了通过拍卖方式实现利益最大化，吸引更多的买方参与竞拍，设定的拍卖底价往往低于市场价格。根据意思自治原则，卖方有权随意设定拍卖底价。德发公司拍卖房产案中，竞买者只有一个，以很低的底价成交。这个成交价从民法的角度来看，是双方合意的一个结果，是意思自治原则的体现。

根据稽查局对德发公司拍卖价与周边楼盘交易价的对比，一般人都会认定德发公司的交易价明显偏低。但问题是，稽查局以周边楼盘交易价作为对比价，不论从核定方法的选择还是对比价的形成上都容易让人质疑。根据《税收征管法实施细则》第四十七条第一款第四项的规定，税务机关有权采用任一合理方法核定应纳税额，也就是说，税务机关可以采用德发公司最近时期发生的同类应税行为的平均价格或者最低价格核定，也可以采用其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格或者最低价格核定，但凡税务机关认为合理的核定方法，都可以采用。从这个条款看，稽查局不但有权选择以周边楼盘价格作为对比价对德发公司的房产进行核定征收，还可以选择其他方法进行核定，有很大的自由裁量权。

在《营业税暂行条例实施细则》第二十条以及《征管法实施细则》第四十七条例举的核定方法中，“最近时期”是一个频率比较高的词汇，但对于“最近时期”发生同类应税行为是指纳税人或者其他纳税人距离最近的一次应税行为还是最近某一个时间段内的应税行为，法律没有进一步明确。也就是说，税务机关在确定这个最近时期上有很大的自由裁量权，可以选择两年之内的应税行为，也可以选择五年以前发生但距离本次交易最近的应税行为。同时，法律对于稽查局在选择同行业其他纳税人的交易价格作为对比价时，到底选择多少家同类行业企业，选取多少个交易价格来计算最终的参考价，这些同行业企业所处的地理位置距被核定交易标的物应该有多远，法律都没有规定。也就是说，税务机关在对比价的计算过程及最终计算结果的确定上有很大的自由裁量权。

另外，法律没有规定纳税人的交易价格低于对比价的幅度或者具体数额是多少为明显偏低，也没有规定价格低到一个什么程度税务机关可以启动核定征收程序，因此，税务机关对于认定计税依据是否明显偏低及是否启动核定征收程序有极大的自由裁量权。

对于税务机关在核定征收过程中的自由裁量权，《征管法实施细则》第四十七条似乎给纳税人提供了救济的途径：“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”但实际上这个救济条款形同虚设，因为法律没有规定纳税人提供什么证据能推翻税务机关选择的核定方法和对比价。在法律授予税务机关极大自由裁量权的前提下，纳税人几乎没有提出异议的空间，更何况这种异议是否成立的决定权掌握在税务机关自己手里，让在法律上占绝对优势的税务机关作自己的裁判，裁定自己选择的核定方法或者对比价错误的可能性几乎不存在。也就是说，纳税人即使遭遇税务机关滥用核定征收权，也没有救济的途径。由此得出，纳税人根据民法的意思自治原则选择的交易方法、确定的交易价格，在税务机关的核定征收权面前不堪一击，随时都有可能被认定为“计税依据明显偏低”。

意思自治是民法的核心和灵魂，是促进市场经济活跃、产生财富的原动力。市场经济主体是自己利益价值的判断者和利益最大化的追求者，在法律规定的范围内有能力也有权利对交易价格做出合理判断和决定，法律应该对市场主体依据意思自治原则做出的民事行为予以支持和鼓励。所以，立法者为税务机关依据“计税依据明显偏低”进行核定征收设置了一个约束条件，这个条件必须是“没有正当理由”。也就是说，只有当“没有正当理由”，且计税依据明显偏低的情况下税务机关才能进行核定征收。

三、交易行为的合法性与正当理由

我国法律对于什么是“正当理由”，什么是“无正当理由”没有作出明确规定。但从一般意义上讲，交易虽然不符合私法的要求，但具有某种合理性，该交易应该被认定为有正当理由；从严格意义上讲，正当理由应该指交易既合法又合理。我们暂且把怎么理解正当理由的问题搁置一边，首先讨论该房产交易是否存在违反合同法及拍卖法的情形，进而思考交易合法与否是否影响税务机关核定征收权的行使。

根据《合同法》第五十二条的规定，合同无效的情形有五种：“（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”直到二审结束，广州稽查局一直没有证据证明德发公司在交易中使用过欺诈、胁迫的手段，也没有证据证明交易双方恶意串通。但是德发公司是否存在以合法形式掩盖非法目的、损害社会公共利益以及违反法律、行政法规的强制性规定仍值得探讨。

以合法形式掩盖非法目的是指当事人的行为在形式上是合法的，但在内容和目的上是非法的。目前比较常见的是我国房地产市场上以逃税为目的的阴阳合同，当事人为达到少纳税的目的，交给政府有关部门的合同标的物价格定得很低，称为阳合同；而真实意思表示的合同标的物价格高，称之为阴合同。要认定德发公司的房产拍卖行为是否是以合法形式掩盖非法目的，逃避缴纳税款，税务机关需要有证据证明其主观上是否有逃避税款的故意，在表面的合法行为下是否有一个被掩盖的非法的隐匿行为。但据二审判决所披露的信息来看，税务机关并没有提供相关证据。

《合同法》第五十二条（四）规定的“损害社会公共利益”是指因合同违反公共秩序和公共道德从而损害社会公共利益的情形。危害公共秩序主要指违反国家强行法，比如违反税法的相关强制性规定。《征管法》第35条（六）规定的“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”是否是确定合同无效的强制性规定？根据《合同法若干问题的解释（二）》第十四条及 《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》，只有当合同违反效力性强制性规定时，人民法院才能认定合同无效，违反管理性强制性规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力。

但是，对于何为效力性强制性规定以及何为管理性强制性规定，法律并没有明确，限于篇幅，在此难以讨论清楚。即使将两者区别分析清楚，假如违反的是管理性的强制性规定，还是难以得出合同是否无效的结果，因为法律没有明确违反何种管理性强制性规定的合同有效，何种情况下无效。

但本文可以从另一个角度来讨论 “纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”是否是确定合同无效的强制性规定。假如答案是肯定的，则意味着一切交易为达到合法的目的，必须以市场价格进行交易，因为在众多因素决定具体交易价格，且没有法律明确规定哪些因素是导致交易价格偏低的法定原因的情况下，市场主体很难证明交易低价具有正当理由并得到司法机关认可，就如同德发公司主张因债务危机而低价出售房产的理由未得到一、二审法院认可一样。而另一方面，法律也没有明确具体地规定如何计算出市场价格，市场价格并不是一个法律概念。为此，市场主体为保证交易安全势必在交易前寻求一个政府指导价。这样往前推的结论是我国必将从市场经济回归到计划经济，这将是历史的大倒退，也是对我国市场经济体制改革成果的全盘否定，与当前经济体制改革是背道而驰的。由此得出，并不能以交易价格明显偏低且无正当理由作为确定交易无效的依据，尤其当法律没有对 “交易价格明显偏低”以及“正当理由”作出详细规定时，更不应该将其作为判定合同效力的依据。也就是说，依据合同法第五十二条和《征管法》第35条（六）的规定，德发公司的交易不存在合同无效的情形。

那德发公司是否因竞买人只有一人或者保证金过高而违背了《拍卖法》及相关法律的强制性规定而导致拍卖行为无效？答案也是否定的。因为《拍卖法》及其实施细则、《拍卖管理办法》、《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》、《关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》等都没有要求竞拍人必须两人以上，也没有一人竞拍的拍卖行为无效的规定，更没有有关保证金数额的具体要求。《拍卖管理办法》第四十条规定了中止拍卖的情形：“没有竞买人参加拍卖的”应当中止拍卖，但是没有规定只有一个竞买人而需要中止拍卖。对于拍卖无效的情形规定在《拍卖法》六十五条：“竞买人之间、竞买人与拍卖人之间恶意串通，给他人造成损害的，拍卖无效。”因此，税务机关若要认定德发公司的拍卖行为有瑕疵或者无效，必须有合法的证据证明其与竞买人之间有恶意串通行为，但稽查局没有提供相关证据。

从另一个角度来看，德发公司选择的出售方式是拍卖，虽然竞买人只有一个，且竞标价是底价，德发公司也不能以此为由否定该拍卖行为的合法性。因为经拍卖师落槌确认后，拍卖即已成交。德发公司若不办理产权过户，造成买受人或拍卖公司损失的，根据《拍卖管理办法》第五十四条的规定，应该依法给予竞卖方和拍卖公司赔偿。也就是说，从德发公司的角度来讲，房产以低价成交也许就是一种不得已。

依上所述，德发公司的交易符合合同法与拍卖法的相关规定，不存在无效的情形。问题是，交易符合私法要求即为有“正当理由”？还是要既符合私法要求又合理才有正当理由？假如符合私法要求即为有正当理由，则35条（六）没有存在的必要性。因此，35条（六）提到的正当理由应该指既要合法又要合理。假如形式上符合私法的要求，但税务局有理由相信纳税人申报的内容不属实、不合理，还是属于没有正当理由。由于税务机关对“申报的内容不属实”没有证据予以证明，只是一种推测或者说是猜测，法律也没有对什么是“不合理”进行解释和规范。所以，为了约束税务机关过大的自由裁量权，“不合理”不能仅仅是某一个方面不符合通常交易习惯或者交易规则，而应该有一个完整的不合理证据链。

根据德发公司案二审判决书披露的信息，很难得出德发公司交易不合理的结论。因为一人竞买的拍卖确实不是孤例，不能说一人竞买就有异常，也不能说保证金过高完全不合理，德发公司可以辩称，为保证竞拍人有足够资金，顺利且快捷地完成交易，达到迅速解决债务危机的目标，要求竞拍人保证金过高也不失为一种好方法。但假如加上中山大学杨小强教授在媒体上披露的信息，结论可能就会出现逆转。“交易双方的法定代表人是前夫前妻关系；建筑成本是7100元每平米，但拍卖价只有2300元每平米；竞买人事先知道本应保密的拍卖底价；拍卖合同未约定佣金。”一旦将上述证据进行很好地组织，一个完整的不合理证据链条就有可能形成。比如说，假如稽查局在作出税务处理决定之前关注的不是交易行为是否合法，也不去调查周边楼盘的交易价格，而是把关注点放到日光盘，通过调研得出德发公司的房产卖6000元每平米能实现日光而迅速解决债务危机的结论，德发公司就无法解释为什么要冒险设置每平米2300元的拍卖底价去拍卖；在法律没有强制性的要求，而市场行情一般只要交拍卖底价10%到20%的保证金的情况下，德发公司很难解释处于债务危机中急需销售款的情形下，为什么要求竞标方交拍卖底价50%的保证金，从而人为地抬高竞标门槛；前夫妻关系不一定意味恶意串通，但竞买方为什么知道原应保密的拍卖底价？拍卖公司不是慈善机构，而是一个营利单位，为什么不收取佣金？假如对这几个问题德发公司不能自圆其说，则完全可以得出其交易价格明显偏低，且没有正当理由的结论，从而对其进行核定征收。

另一方面，假如德发公司的房产交易合同真的违反了法律、行政法规的强制性规定而无效，或者因违反有关拍卖的法律法规而无效，那税务机关能否对无效的交易进行核定征收？我国法律对此没有明确规定。根据《合同法》第五十六条，无效合同自始没有法律约束力，需要恢复到合同履行前的状态，任何人都可以主张合同无效，即当事人不主张合同无效，法院也应该依职权审判合同的效力。据此，一旦德发公司将稽查局诉至法院，法院则会依职权判决该交易无效，广州稽查局据以核定征收的交易本身是不存在的。根据实质课税主义法律实质主义的观点，税务机关不能对违反法律强制性规定的无效民事法律行为行使征税权，进行核定征收。但另一方面，假如税务机关对无效行为不征税，则有人会故意将交易做成法律上的无效，而暗地里继续进行交易，从而达到避逃税的目的，则有违税收公平原则。因此，在税收实务中，由于税务机关无权也没有义务审核交易行为的效力，故除非法院明确判定合同无效，否则在征税时不会考虑交易行为在法律上的效力，只要实质上存在交易，依据经济实质主义的观点，税务机关就可以依法行使核定征收权。

四、民事权利的保护与核定征收制度的完善

核定征收是税务机关征税公权力的表现，其存在的基础一方面是基于税收公平原则，即经济情况相同的情况下，税收负担也应该相等，而不应因纳税人的避税行为或者逃税行为而减轻税负；另一方面是基于税收效率的考虑，即在税务机关难以或者不能取得直接应税资料的情况下，为提高征税效率，通过间接资料推定出课税事实。基于上述理由，核定征收有其存在的必要性。但另一方面，核定征收与我国目前大力倡导的税收法定是相违背的，因为核定征收本质上就是对不符合法定课税要件的行为征税。

税务机关行使核定征收权一方面是对私有财产权的“侵犯”和“剥夺”，另一方面，这种核定征收权的行使又必须以私有财产权的存在为前提，只有在私有财产得到足够保护并增值的情况下，税务机关才有税可征。假如税收法律法规不注重对私有财产的保护，最终必导致税源枯竭、无税可征。所以，税收立法和执法过程中涉及到核定征收时应该意识到“税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即 ‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’”。因此，核定征收在维护税收公平、提高税收效率的同时，应该注重对纳税人民事权利的保护。

如上所述，我国在核定征收方面的立法不完善，导致税务机关在进行核定征收的过程中自由裁量权过大。税务机关缺乏法律约束的自由裁量权如压在私有财产权上的达摩克利斯之剑，威胁着纳税人的财产权甚至人格权。因此，要保护私有财产权，维护民法意思自治原则在私法领域的核心地位，就需要尽量减少税务机关的自由裁量权或者将核定征收关进制度的笼子。

（一）核定征收的权力主体应该明确

税务机关是指税务局、税务分局、税务所、稽查局。《征管法》第35条及《企业所得税核定征收办法》（试行）只笼统地规定核定征收由税务机关进行，没有进一步明确规定什么情况下由税务局、税务分局、税务所，什么情况下由稽查局进行核定征收，税务总局也没有制订规范性文件予以明确，导致稽查局在核定征收工作中的执法主体资格长期遭到质疑。

（二）核定征收应该建立在一定的事实基础及正当理由上

核定征收很多情况下是税务机关无法取得直接证据证明纳税人纳税义务的情形下使用的一种征税方法，因此学理上称之为推定课税。推定是通过某一事实的存在而作出的与之相关的另一事实的存在（或不存在）的假定，但这种假定不应该凭空作出，而应该建立在一定事实的基础上。因此，税务机关若认为计税依据明显偏低而需要进行核定征收时，应该有充足理由支持其主张，即税务机关能举证证明其有正当理由进行核定征收，而不应先行认定计税依据明显偏低，然后把证明计税依据不偏低的责任强加到纳税人身上，即纳税人欲推翻税务机关的推定，需要自行举证证明其计税依据偏低存在正当理由。以德发公司案为例，在决定价格的因素众多，且法律没有具体明确规定由什么因素决定价格的前提下，纳税人很难证明其交易低价存在正当理由并得到税务机关认可。

（三）对推定课税的适用条件应该予以明确规定

税务机关依据35条 （六）对纳税人进行核定征收，前提是已经穷尽手段却无法查清据以计税的事实，才违背税收法定原则，通过推定手段对纳税人进行核定征收。因此，法律规范的明确是执法和守法的前提，只有在法律规范明确、清晰的前提下，税务机关才有执法依据，才能推翻符合私法的交易价格；守法者才能据此指引自己的行为、预测行为的后果。《征管法》第35条（六）对应纳税额的核定条件只是笼统地进行规定，一方面让纳税人很难判断其交易价格是否明显偏低，另一方面也使得纳税人在遭遇税务机关滥用行政权力的情况下维权困难。而且，私有财产权是受宪法保护的权利，纳税人在合法的前提下完全有权任意处置其资产，包括低价转让。因此税法不宜对所有价格明显偏低的交易进行核定征收，国家在制定核定征收制度时应该考虑纳税人的主观因素，是否有逃避缴纳税款的故意。

（四）对核定征收的程序应予以明确规定，程序正义是实体正义的保障

江平教授强调：“法律在某种意义上来说就是一个程序化的东西，法律化就是程序化。”35条（六）虽然不是反避税条款，但实际上发挥着反避税的功能。“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”虽然不等于避税，但却类似于避税行为的表述。《一般反避税管理办法（试行）》为了防止税务机关滥用反避税手段侵害纳税人合法权益，在第八条及第九条规定，税务机关使用一般反避税条款对纳税人进行纳税调整，需要逐级上报到税务总局，税务总局审核批准同意立案的，主管税务机关才能启动一般反避税调查。由于税务机关在依据35条（六）进行核定征收的过程中自由裁量权过大，为保护纳税人的权利不因税务机关滥用核定征收权而遭受侵犯，税法应该明确税务机关在什么情况下可以启动核定征收程序、在核定征收的过程中如何确保不越权，以及一旦纳税人权利受到侵犯时通过何种途径寻求救济。

五、结论

综上所述，广州稽查局对德发公司的核定征收，其所认定的“计税依据明显偏低”并没有法律依据，法律没有就何为明显偏低制定明确具体的标准，也没有就何为“正当理由”进行说明。法律虽然赋予税务机关核定征收的权力，但对于税务机关具体应该在何种条件下行使、应该遵循什么程序、如何保护纳税人的权利没有作出规定。税务机关在没有完善立法的前提下行使核定征收权，很容易对纳税人的财产权和民法上的意思自治原则造成侵犯。

市场经济体制下，保护私权应该是立法的基础，保障国家税收收入的税法也应该注重对私有财产权的保护，“如果一些公民纳税较少，害处不会太大，他们的富裕常常会反过来富裕公家，如果有一些个人纳税太多，他们的破产将有害于公家。”因此，税收立法执法无须过于严厉，更没有必要过多侵害私权，“政体越宽和，越充满自由的精神，财产越安全，则商人越容易把大宗税款预缴给国家。”为平衡税权与私权，保护纳税人的民事权利，维护财产安全，上述谈到的把权力关进制度的笼子，从权力主体、前提、构成条件、程序等方面为核定征收设定一个明确、统一的法律标准不失为一个较好的建议。■

（注释：由于篇幅限制，本文在编辑时，参考文献省略。）

（作者单位：北京理工大学）