小企业财务报表附注编制方法

李本富

摘要： 小企业的“财务报表附注”是“财务报表”不可或缺的组成部分。是对小企业的“资产负债表”、“利润表”和“现金流量表”等主要报表中列报的项目进行的“文字描述”、“详细列示”，或者是对未能在这些报表中列示的项目内容进行的补充说明。所以“财务报表附注”对于小企业的信息披露来说至关重要。应充分发挥小企业“财务报表附注”在提供会计信息过程中的作用。

关键词： 小企业；财务报表附注；作用

财务会计的核算过程包括“确认、计量、记录、报告”。通俗地说就是“记账、算账、报账”。“记账、算账”是过程，“报账”才是目的。通过“财务报表”将会计信息提供给信息使用者是会计核算的最终目的。“财务报表”包括“资产负债表”、“利润表”、“现金流量表”以及财务报表附注。主要的“会计报表”以表格形式，用数字金额，高度概括地反映单位的经济活动情况。

我国小企业数量众多，发展前景广阔。小企业的“财务报表附注”是“财务报表”不可或缺的组成部分。是对小企业的“资产负债表”、“利润表”和“现金流量表”等主要报表中列报的项目进行的“文字描述”、“详细列示”，或者是对未能在这些报表中列示的项目内容进行的补充说明。所以“财务报表附注”对于小企业的信息披露来说至关重要。应充分发挥小企业财务报表附注在提供会计信息过程中的作用。

小企业应当以提供充分、适当的会计信息，以满足会计信息使用者的需求作为其会计核算的一般原则。以定量的、数字形式呈现的会计报表及附注中有关表格为主，以定性的、文字叙述方式呈现的附注中的有关内容为辅。文字、数字相辅相成、相得益彰。将应披露的信息合理排列，分类呈现。“会计以数字说话”。能以表格形式说明的，就不以文字方式叙述。附注中的有关表格和内容，作为会计报表的补充和延伸，共同形成完整的会计信息系统。

一、附注中对基础情况的披露

小企业应当为投资者、债权人、税务机关等政府管理部门以及其他利益攸关方提供会计信息。小企业作为“会计主体”，与有关各方，在信息的“提供”和“接受”过程中存在“不对称性”。现行《小企业会计准则》要求小企业，在附注中披露“遵循小企业会计准则的声明”。如：可用文字表述为：“本公司声明：已根据实际发生的“交易或事项”进行了“确认”、“计量”和“记录”，不存在根据虚构的或尚未发生的“交易或事项”进行的“确认”、“计量”和“记录”，也不存已经发生的“交易或事项” 未进行的 “确认”、“计量”和“记录”，财务会计报告“真实”、“完整”地反映本公司的“财务状况”、“经营成果”和“现金流量”等信息”。“声明”可对小企业形成一种“软约束”。

小企业若发生了准则中做规范的“交易或事项“，应参照《企业会计准则》进行“确认”、“计量”和“记录”，还应在附注中披露“交易或事项“的具体情况、参照《企业会计准则》的原因、业务处理对当期“财务状况”和“经营成果”的影响。如：“本公司年初将一幢账面余额100万元的闲置厂房用于出租，每月租金1万元。该项“投资性房地产”业务本准则未作规定，故参照《企业会计准则》进行核算。该业务使本年度“固定资产”账面余额减少100万元，“投资性房地产” 账面余额增加100万元；“主营业务成本”减少5万元，“其他业务成本”增加5万元。损益总额不变。”

《小企业会计准则》适用于除“金融类”小企业之外的所有类型的小企业。不同类型的小企业生产经营活动的差异较大。现行《小企业会计准则》未对小企业“基本情况”的披露作出规定。为更完善地披露会计信息，小企业可参照《企业会计准则》的要求，披露小企业的“基本情况”。依据“营业执照”进行披露，如：“本公司为“有限责任公司”；注册资本：100万元；经营范围：A、B产品制造；注册地：江苏省新苏市。”

二、附注中对重要资产、负债项目的披露

小企业应该在附注中披露“短期投资”、“应收账款”、“存货”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应交税费”等重要的资产、负债项目，以便对会计报表信息进行补充。上述项目通过“表格”的形式呈现。“短期投资”项目通过表格披露小企业对“股票、债券、基金”等进行短期投资的“期末账面余额”、“期末市价”及其“差额”。《小企业会计准则》规定资产按“历史成本”进行计量。“期末市价”即公允价值。通过在附注中披露短期投资“期末账面余额与期末市价差额”等信息，既简化了小企业的日常核算，又提供了未按“公允价值”核算的补充信息。小企业只需要建立“股票、债券、基金市场价格信息备查簿”，为编制附注提供依据。

“应收账款”项目以表格形式按“账龄结构”披露“期末账面余额”与“年初账面余额”。《小企业会计准则》中不要求进行“坏账准备”的核算。不同账龄的“应收账款”与“坏账损失”之间存在内在的联系。通过在附注中提供不同账龄“应收账款”的“年末账面余额”和“年初账面余额”，通过不同账龄“应收账款”结构的变化的信息，让信息使用者自行分析利用。这对简化的日常核算起到一定程度的弥补。

“存货”项目通过表格形式，将不同类别存货的“期末账面余额”与“期末市价”对比，列出“差额”，可对日常核算中，不计提“存货跌价准备”，进行一定程度的弥补。小企业需要建立“存货市场价格备查簿”，编制附注提供依据。

[KG（005mm]

“固定资产”项目以表格形式，按照固定资产的类别，列示固定资产的“原价”、“累计折旧”和“期末账面价值”，以对会计报表中的“固定资产”项目进行详细列示。现行《小企业会计准则》附注中，对“固定资产”项目披露的格式及内容有两点缺陷。一是应在“原价”、“累计折旧”和“期末账面价值”之外增加“期末市价”信息，这可以在一定程度上弥补固定资产日常核算不计提“固定资产减值准备”的缺陷。当然小企业取得这类信息有一定的难度。二是对“固定资产类别”的划分既与《企业所得税法实施条例》将“固定资产”划分为 “房屋、建筑物”，“机器、机械、设备”，“器具、家具、工具”，“运输工具”，“电子设备”等五类的规定不一致，又不便理解，不便操作。建议与《企业所得税法实施条例》一致。[KG）]

“应付职工薪酬”项目通过“应付职工薪酬明细表”形式呈现。将应付职工薪酬的明细项目“职工工资”、“奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”等10个项目，按“期末账面余额”和“年初账面余额”进行列示。“职工薪酬”的分类，准则条文中分为8个项目，建议其与附注中“应付职工薪酬明细表”的划分为10个相一致。上述三个项目，是对生产经营过程中的三要素：“劳动对象”、“劳动手段”和“劳动力”耗费的详细反映，便于报表使用者分析利用。

“应交税费”项目通过“应交税费明细表” 形式呈现，将“增值税”、“教育费附加”等税费种类，按“期末账面余额”和“年初账面余额”两栏进行列示。

对会计报表中“应交税费”项目进行补充，详细反映企业的总体税负和结构。

三、附注中对会计报表内容的详细披露

“利润分配表”作为“利润表”的延伸，以附表的形式呈现，披露小企业利润分配（或亏损弥补）的具体过程。按“本年金额”和“上年金额”两栏列示，形成比较信息。附表的“净利润”项目，以年度“利润表”的“本年累计金额”栏的“净利润”项目的数字填列，若为亏损，以“-”号填列。“年初未分配利润”项目，以本年“资产负债表”的“年初余额”栏的“未分配利润”项目的数字填列，“其他转入”项目，填列本年度内用“盈余公积补亏”等转入的金额，上述三项形成小企业“可供分配的利润”。“提取法定盈余公积”和“提取任意盈余公积”项目，填列小企业当年按照规定提取的“法定盈余公积”和“任意盈余公积”。 “利润分配表”的7至10项，反映“外商投资”和“中外合作经营”小企业按有关规定进行的企业利润的分配。经过企业利润分配后，形成“可供投资者分配的利润”。“应付利润”项目，填列小企业当年分配给投资者的现金股利或利润。若小企业有将税后利润转作资本（或股本）的事项，应增设“转作资本（或股本）的利润”项目填列，在向投资者分配后，最终形成“未分配利润”，若为未弥补亏损，以“-”号填列。本项目的数字应与资产负债表中“期末余额”栏的“未分配利润”项目的数字一致。附注的“利润分配表”中的“可供投资者分配的利润”应表述为““可供向投资者分配的利润”。因为会计报表及附注编制的“会计主体”是企业，而不是“投资者”，是企业向投资者分配利润。准则中原来的表述不够严谨。

四、附注中对其他情况的披露

小企业应以文字叙述的形式披露“对外担保的资产、未决诉讼、未决仲裁”等情况。对外担保资产应具体披露“资产的名称、价值、原因”等，如“本公司以沧浪街8号的账面原价500万元、累计折旧100万元，评估价值550万元的写字楼一幢，为本公司主要客户H公司，向工商银行取得的三年期贷款的400万元提供担保。本担保为不可撤销担保，目前处于正常还款期内”。“未决诉讼”、“未决仲裁”应披露事项的“形成原因、目前进展情况及金额”。它既可能给企业带来损失，也可能给企业带来收益。附注中披露相关信息，由信息使用者自行选择使用。

若小企业发生严重亏损，应披露“持续经营计划”和“未来经营方案”。小企业虽然有“船小好掉头”、经营灵活的优势，但由于规模较小、抗风险能力一般较差。若出现严重亏损，会对投资者、债权人、单位职工、税务机关等利益攸关方带来不利影响。发生严重亏损时，应在附注中披露“补救计划”和“改进方案”。让信息使用者自行决策。上述事项，依据“对外担保合同”等其他有关资料编制。

尽管《小企业会计准则》依据“会计与税收趋同”的思想，要求会计的日常核算尽量与税法规定一致，尽量减少纳税调整事项。但企业所得税的“纳税调整事项”在所难免。如：税法上的“免税收入”、 “减计收入”、“加计扣除”等税收优惠规定和“业务招待费”等项目按规定比例扣除等规定，形成的“永久性差异”，会计核算的“权责发生制”原则与税法上采取的“实际发生”原则形成的“暂时性差异”。上述事项均须作纳税调整。对“企业所得税纳税调整”情况的披露，可通过《企业所得税年度纳税申报表（A）类》的方式呈现。该项应根据账簿记录，结合有关会计报表编制。