可持续发展视野下的环境税会计

刘秀　刘飞　王艳艳

摘要：环境税收制度是实现节能减排目标的重要政策工具之一，由于“费”的制度刚性不足，很多地方出现了人情费、关系费等现象，而税收所具有的强制性特点使得费改税成为必然。本文在现有环境税理论框架研究的基础之上对环境税的具体计税依据进行探讨，对会计科目的设置及账务处理进行分析，并对期末报告的披露提出一些建议。

关键词：环境税 会计处理 计税依据

收作为国家宏观调控的重要手段，通过税收对物质利益进行再分配，不仅可以引导人们增强环境保护意识，而且通过税收这种强制性手段可使知识和科技的能量最大限度地在该系统中发挥作用。环境税作为一种惩罚性质的税种，目的是让产生污染的企业付出更多代价，从而引起企业对环境保护事业的重视。因此，构建环境税收体系，建立环境税会计是实现科学发展的当务之急。

一、环境税会计核算的必然性和前提

企业是社会财富的创造者，也是环境的主要污染者，企业要负责对生产经营造成的环境污染进行治理，否则会造成自然资源存量锐减、生态平衡被破坏，环境污染更加恶化，基于此，开征环境税十分必要。由于在传统会计核算体系中并没有对环境税这一特定税种进行确认、计量、记录和报告的专门方法，因此有必要在传统会计的基础上就环境税进行专门的会计核算设计，这涉及环境税会计科目的设置、账务处理方法设计等具体内容。

自从亚当·斯密提出劳动价值论以来，人们只是把通过劳动或工业生产活动取得的产品当作具有价值的物品看待，从来不把自然资源当作有价值的物品。传统观念中，由于对环境资源不具有所有权，因此，人们只承认环境资源使用不承认环境资源本身的价值。传统会计的局限性致使环境问题未及时核算和披露造成财务状况和经营业绩虚夸，给企业带来潜在风险。根据边际价值理论，效用是价值的源泉，效用和稀缺性是价值形成的充分条件。环境要素相当一部分不是劳动产品，不在市场上流通，没有形成交换的价值和价格，但对人类有一定效用。环境的这种效用与稀缺性结合在一起，人们为维持效用会寻找替代品，因而环境资源具有替代性。正是环境的效用性构成了环境资源的价值源泉，效用使其具有价值；稀缺性决定了环境资源的价格，因此，环境会计核算必须首先承认环境具有价值，可以对其进行确认和报告，这也是环境税核算的前提条件。

二、环境税会计处理的目标

学者们对我国环境税收的内涵、环境税制改革的必要性等进行了深入探讨，提出了进行环境税收改革的基本思路。然而，现行研究探讨很少有依据我国实际情况对环境税进行具体可行的税制设计，基本没涉及环境税会计处理方面的探讨。一些学者提出了环境会计核算的整体思路和基本方法，建立了初步的环境会计核算体系，将现行的会计科目作了重大改变，新设了环境资产、环境负债、环境收入、环境费用等类别的会计科目，使整个会计体系在一定程度上得到优化。但要将现有的整个会计体系做如此重大的改变，难度非常大，所要经历的时间相对较长。如何依托现有的会计核算体系，在现有核算方法的基础上做一定的调整，从而比较完整地反映环境税会计核算，应该是具有现实意义又切实可行的。简而言之，环境税的会计处理目标是：在税收法规约束下，在现有会计核算体系基础上，运用会计学的基本理论与核算方法，对环境税纳税人应纳税款的形成、计算和缴纳等税务活动的全过程中引起的资金运动，进行连续、系统、全面的核算和监督，以确保环境税款正确及时的上缴。

三、环境税会计科目设置及会计处理

从2008年初，有关部委便已开始研究征收环境税，酝酿6年之久，目前已经取得了环保部等相关部委的同意，接下来需要研究的是征收的名称和形式。

环境税会计核算中涉及到的最重要的会计科目是“应交税费”科目，笔者认为在这个一级科目下应设立二级明细科目“应交环境税”，再根据具体税目设立若干三级明细科目，如“大气污染”、“水污染”、“固体废弃物”。在核算过程中三级明细科目即具体税目也可不标明，但在计算税额、选择税率时必须根据不同的税目来选择，因为不同的税目其税率是不同的。与环境税会计核算相关的会计科目还有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”或在必要时专设的“环境税”、“待扣环境税”、“代扣代缴环境税”等会计科目。

笔者认为，对环境税的会计处理不能抛开财务会计的方法和核算体系去另辟蹊径，而是应在财务会计核算的基础上根据税收法规的特殊要求进行深层次的加工，环境税会计处理中涉及到的会计科目包括“应交税费”、“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”等。环境税会计记账方法、填制和审核凭证的方法以及登记账簿的方法与一般财务会计基本一致。目前企业对排污费在会计上的处理，一般直接计入当期损益，冲减本年利润。借记“管理费用——排污费”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目。

环境税出台以后，企业也要对会计处理进行规范化。根据排污量与生产量的关系，可以分为两种情况进行会计处理：（1）当生产量与排污量成正比或近似成正比，这时的排污成本是一种直接费用，应该与企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出一起归入“直接污染”这个成本项目，计入产品的制造成本。在产品生产完工后，借记“生产成本”科目，贷记“应交税费——应交环境税（大气污染税或水污染税）”科目；实际支付时，借记“应交税费——应交环境税（大气污染税或水污染税）”科目，贷记“库存现金（或银行存款）”科目。（2）当生产量与排污量之间的关系无法用比例进行衡量时，即不易确定排污主体，或者排污发生在产品固定成本范围之内时，可将其先归入“制造费用”科目，然后采取适当的方法在各产品之间进行归集分配。发生时，借记“制造费用”科目，贷记“应交税费——应交环境税（大气污染税或水污染税）”科目；实际交纳时，借记“应交税费——应交环境税（大气污染税或水污染税）”科目，贷记“库存现金（或银行存款）”科目；分配结转时，借记“生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。与产品生产无关的，根据承担对象不同可以记入“管理费用” 、“销售费用”等科目，期末结转冲减“本年利润”科目。endprint

四、环境税计税依据的相关建议

（一）根据排污量来确认并按国家规定的税率征收环境税。

1.对于向自然环境中排放废气、废水等有害物质的，应按照对自然环境的损害程度并根据环保部门协助检测的排污量或排污浓度来确认应缴纳的环境税，其计算公式为：应纳大气污染环境税或水污染环境税=排污量×该种气体或水体的单位定额税率。此处的定额税率也应该是根据对环境损害程度、污染浓度来进行确定的。

2.对于污染企业产生的固体废弃物应缴纳的环境税，其税率按照其有害程度来确定，并可按如下公式计算：应纳固体废物环境税=固体废弃物的重量（或体积）×该种固体废弃物单位定额税率。其重量或体积应按照专门的方法进行合理测量或估计以表明真实可靠性。

3.生活中产生的垃圾应缴纳的环境税，具体可分两种情况：（1）工商企业在经营管理过程中也会产生一些生活废弃物，如食品、纸张、塑料、金属、玻璃等，虽然其有害性较低，但也会造成污染，可以依据其一定期间内倾倒垃圾的基本数量核定一个固定的征收标准，按此固定标准定期定额征税。（2）对于城市居民在生活过程中产生的生活废弃物，税务机关也可采用对某个生活小区一定期间内的垃圾量进行先期核准，再由小区物业部门代收代缴的方式进行征收，在居民一方不存在账务处理的问题。

4.企业由于违背资源利用原则，造成生态环境恶化，或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的，还应当以因此造成的直接经济损失为基数，再加计污染量乘以国家规定的税率，计算应缴纳的环保税额，这项税收支出可列入“环境税——其他环境税”科目。

（二）把排污量根据实际产量归集分配计入成本。凡是与产品生产有关并能分清成本对象的，直接记入“生产成本”科目；分不清成本对象的，先归集记入“制造费用”科目，然后分配转入产品成本中去。将市场主体的环境污染成本消化到市场价格之中，即把成本变成税率，最终实现环境保护、节能减排等目的，同时又不违背“谁污染，谁缴税”的原则，也不增加企业负担。

五、环境税会计信息期末报告

企业期末对外提供的财务会计报告是反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，是投资者、债权人等财务会计报告使用者获取有用信息的媒介和渠道，也是沟通投资者、债权人等信息使用者与企业管理层之间的桥梁和纽带。环境税会计信息的形式具有多样性，有定量的信息，也有定性的信息；有货币信息，也有实物信息，环境税的征收势必会对企业财务报表产生影响。我们并不主张因开征环境税而大幅度地对资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等会计报表的基本格式进行改变，因此在会计报表附注中对环境税进行详细说明尤为重要。也就是说环境税会计信息披露模式不能脱离原有的财务报告模式，应在此基础上做一些补充和调整，披露的内容以会计报表附注为主。利润表中主要是增加“环保费用”这一损益类科目。

除了表格披露外，文字说明也是必不可少的。具体内容应包括：企业环境税的计征范围、计征标准；污染物的排放量、浓度测定方式及标准；环境税税率选择的一般原则；环境税额计算的基本方法；在各生产经营环节环境税的承担情况；生产成本与期间费用中环境税所占比重的多少；环境税的计征对企业利润总额的影响等。总之，企业应全方位、多角度地反映符合质量要求的环境信息。X

参考文献：

1.周守华.环境会计：理论综述与启示[J].会计研究，2012，（2）.

2.崔景华.日本环境税收制度改革及其经济效应分析[J].现代日本经济，2012，（3）.endprint