会计处理之“单行线”探析

赵丽丽

城市交通中机动车辆的行驶路线，有些线路是单行的，只允许由东向西的车辆通行，禁止反向车辆通行，以此设计来提高交通效率，缓解交通压力。会计处理中出于防止企业操纵利润等一些考虑，也会有一些单行线设计的会计准则规定。

一、固定资产盘亏和固定资产盘盈的非逆向会计处理

（一）固定资产盘亏的处理

《企业会计准则第4号---固定资产》第23 条规定“固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。

例1：企业年末在固定资产清查中，发现少了一台机器，该机器账面原价48 万元，已提折旧6 万元，已提减值准备10 万元。

1.发生盘亏，将账上的数据注销

借：待处理财产损益----待处理固定资产损溢 32 万

累计折旧 6 万

固定资产减值准备 10万

贷：固定资产 48 万

2.报经批准后，盘亏机器转入营业外支出

借：营业外支出---盘亏损失32万

贷：待处理财产损益---待处理固定资产损溢 32 万

将企业在财产清查中盘亏的固定资产账面价值注销，按照固定资产账面原价，贷记“固定资产”账户；按已经计提的累计折旧，借记“累计折旧”账户；按已经计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户。这样，将该固定资产的账面价值32 万元计入“待处理财产损益----待处理固定资产损溢”账户。按照管理权限报经批准后处理时，扣除可收回的保险赔偿或过失人赔偿之后，净损失贷记“待处理财产损益----待处理固定资产损溢”账户，借记“营业外支出---盘亏损失”。即固定资产盘亏造成的损失，计入当期损益。

（二）固定资产盘盈的处理

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。如例1 中盘亏损失计入了“营业外支出”账户，那么固定资产盘盈是否要计入“营业外收入”账户呢？《企业会计准则第4号---固定资产》对盘盈的固定资产没有具体规定，固定资产盘盈由《企业会计准则第28号---会计政策、会计估计变更和差错更正》进行规定，作为前期差错更正处理。

例2：企业于2015年6月8日对全部的固定资产进行盘查，盘盈一台机器设备，该设备同类产品市场价格10 万元，企业所得税率25%。

1.按2006年准则颁布前的规定：

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产 10 万

贷：待处理财产损益----待处理固定资产损溢 10 万

（2）报经批准后，盘盈固定资产转入营业外收入

借：待处理财产损益----待处理固定资产损溢 10 万

贷：营业外收入---固定资产盘盈 10 万

笔者认为，这样的处理规定，可能会被某些企业利用来操纵利润。例如，第一年引入设备时，不做账务记录，第二年再按盘盈处理，这样可以增加第二年利润。另外，企业固定资产如果出现盘盈，必定是企业自身“主观”原因所造成的，或者说是财产清查以前会计期间少计或漏计这些资产等会计差错造成的，所以，应当按照上期会计差错更正进行处理。

2.按2006年版准则颁布后的规定：

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产 10 万

贷：以前年度损益调整 10万

（2）调整所得税

应用SPSS22.0版本统计软件做统计分析。计数资料采用卡方检验,配对设计的计量资料采用配对t检验。计数资料通过(%)描述,计量资料以(X ±s)描述。P<0.05表示有统计学意义。

借：以前年度损益调整 2.5 万

贷：应交税费——应交所得税 2.5 万

（3）调整盈余公积

借：以前年度损益调整 0.75 万

贷:盈余公积——法定盈余公积 0.75 万

（4）调整未分配利润

借：以前年度损益调整 6.75 万

贷:利润分配——未分配利润 6.75 万

2006年版会计准则及相应会计规范等规定，企业在盘盈固定资产时，首先，应确定盘盈固定资产的价值，借记“固定资产”等账户，贷记“以前年度损益调整”账户；其次，计算应缴纳的所得税，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税费---应交所得税”账户；再次补提盈余公积，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“盈余公积---法定盈余公积”账户；最后，调整未分配利润，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“利润分配---未分配利润”账户。

上述规定中可以看出，多数企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。但是“如果企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可采用公允价值模式进行计量。”也就是说，如果不符合公允价值模式，只能用成本价值模式；符合公允模式的，可以转为公允价值模式。但是两个模式只能选择一种，并且，允许企业投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式，但是一旦转换过去，不可以再变回来。

二、投资性房地产后续计量模式转换的单行线规定

（一）投资性房地产后续计量由成本模式转换为公允价值模式的会计处理

《企业会计准则第3号---投资性房地产》第9 条规定“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量”；第10 条规定“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”；第12 条规定“成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。”

例3：2014年12月31日，根据市场情况的变化，企业对投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式。该投资性房地产原账面记录为：“投资性房地产”账户借方40 万元；已提折旧10 万元，已提减值准备2 万元；转换当日公允价值33 万元。盈余公积提取比例10%。

转换时的账务处理：

借:投资性房地产---xx 项目(成本) 33 万

投资性房地产累计折旧 10万

投资性房地产减值准备 2万

贷:投资性房地产---XX 项目 40 万

递延所得税负债 1.25万

盈余公积---法定盈余公积 0.375 万

利润分配---未分配利润3.375 万

将投资性房地产原相关账面价值通过贷记“投资性房地产---XX 项目”账户、借记“投资性房地产累计折旧”账户、借记“投资性房地产减值准备”账户进行注销，这样将成本计量模式下的账面价值28 万元转换为公允价值计量模式下的公允价值33 万元，重新借记公允价值模式下“投资性房地产---xx 项目(成本)”账户33 万元，差额5 万元，作为会计政策调整影响，应当调整期初留存收益，调增所得税1.25 万元，调增“盈余公积---法定盈余公积”0.375万元，调增“利润分配---未分配利润”3.375 万元。即，投资性房地产从成本模式转至公允价值模式属于会计政策调整，两者差额进行调整期初留存收益处理。

（二）投资性房地产后续计量不得由公允价值模式转换为成本模式

《企业会计准则第3号---投资性房地产》第12 条规定“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。”

上述规定中可以看出，多数企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。但是“如果企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可采用公允价值模式进行计量。”也就是说，如果不符合公允价值模式，只能用成本价值模式；符合公允模式的，可以转为公允价值模式。但是两个模式只能选择一种，并且，允许企业投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式，但是一旦转换过去，不可以再变回来。为何这两种模式不可以随便选？为何这里设计成单行线？答案很明显，如果允许企业可以双向任意选择转换，那企业会根据自身实际情况，利用这个自由变换来达到操纵报表数据的目的。所以，企业会计准则规定，只允许投资性房地产后续计量模式由成本模式向公允价值模式单向转换，禁止逆行。

三、自用房地产与投资性房地产互相转换的不同处理

（一）投资性房地产转换为自用房地产的会计处理

《企业会计准则第3号---投资性房地产》第15 条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

例4：2014年12月31日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。此时，该写字楼的公允价值4800 万。该房地产在转换前采用公允价值模式计量,现账面价值4750万，其中，成本4500 万，公允价值变动250 万元。

转换时的会计处理:

借:固定资产---写字楼4800 万

贷:投资性房地产---写字楼(成本) 4500 万

---写字楼(公允价值变动) 250 万

公允价值变动损益 50万

将原投资性房地产的账面价值通过贷记“投资性房地产”相关账户进行注销，这样账面价值4750 万元的投资性房地产转换为价值4800 万元的固定资产，差额50 万元，作为公允价值变动收益计入“公允价值变动损益”账户的贷方。

例5：接例4，若转换日的公允价值为4600 万

转换时的会计处理:

借:固定资产---写字4600 万

公允价值变动损益 150万

贷:投资性房地产---写字楼(成本) 4500 万

---写字楼(公允价值变动) 250 万

将原投资性房地产的账面价值通过贷记“投资性房地产”相关账户进行注销，这样账面价值4750 万元的投资性房地产转换为价值4600 万元的固定资产，差额150 万元，作为公允价值变动损失计入“公允价值变动损益”账户的借方。

此处，企业将投资性房地产转为自用房产时，按其在转换日的公允价值借记“固定资产”账户；按原账面，贷记“投资性房地产---XX 项目(成本、公允价值变动)”账户；按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”账户。

综上，投资性房地产转换为自用房地产时，若转为自用房地产的公允价值小于该房地产的账面价值，差额借记公允价值变动损益；若转为自用房地产的公允价值大于该房地产的账面价值，差额贷记公允价值变动损益。

（二）自用房地产转换为投资性房地产会计处理

《企业会计准则第3号---投资性房地产》第16 条规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

例6：企业将自用生产用房屋转换为投资性房地产出租使用。账面原价值为38 万元，已提固定资产折旧2 万元，已提减值准备1 万元。若转换日该房产的公允价值是33 万元。会计处理如下：

借：投资性房地产 33 万

累计折旧 2 万

固定资产减值 1 万

公允价值变动损益 2万

贷：固定资产 38 万

将原固定资产的账面价值通过贷记“固定资产”账户、借记“累计折旧”账户，借记“固定资产减值准备”账户进行注销，这样账面价值35 万元的固定资产转换为公允价值33 万元的投资性房地产，差额2 万元，作为公允价值变动损失计入“公允价值变动损益”账户的借方。

例7：接上例，若该房产的公允价值为37 万元，会计处理如下：

借：投资性房地产 37 万

累计折旧 2 万

固定资产减值 1 万

贷：固定资产 38 万

其他综合收益 2万

将原固定资产的账面价值通过贷记“固定资产”账户、借记“累计折旧”账户、借记“固定资产减值准备”账户进行注销，这样账面价值35 万元的固定资产转换为公允价值37 万元的投资性房地产，差额2 万元，作为利得计入“其他综合收益”账户的贷方。

综上，自用房地产转换为投资性房地产时，若转为投资性房地产的公允价值小于该房地产的账面价值，差额借记公允价值变动损益；若转为投资性房地产的公允价值大于该房地产的账面价值，差额贷记其他综合收益。

为何会有这样的不同处理呢？对比分析可知，例4 和例5 中的房产转换之前的账面价值4750 万元，很显然是上年底的公允价值，转换此时的公允价值相比去年年底的公允价值，时间间隔最多不超过1年，差额不会很大，所以，无论该差额是收益还是损失，全部计入“公允价值变动损益”账户，这对于报表数据影响不会很大。但是自用房地产转换为投资性房地产，由于原来的自用房地产不是采用公允价值计量，而是历史成本计量，很有可能账面价值很低，与现实中的公允价值会有很大差距，但是因为原非投资性房地产是取用较低的历史成本计量，所以，在转换为投资性现很大的差额。

例8：某企业有一地皮，是当年国家无偿划拨的，假设当时为此没有任何花费，账上这项无形资产金额为0。多年过去了，现在按市价该地皮价值5000 万元，企业在这块地皮上建设了一栋厂房,建造成本1000 万元。该厂房一开始是自用。

确认是固定资产时：

借：固定资产 1000 万

贷：在建工程 1000 万

后来该厂房转为出租使用，即转为投资性房地产，并且该企业投资性房地产的计量采用公允价值模式。若是允许将转换成的公允价值与原账面的差额计入“公允价值变动损益”账户：

借：投资性房地产---XX 厂房6000 万

贷：固定资产---厂房1000 万

公允价值变动损益5000 万

这会造成什么影响？该企业利润表中会瞬间多出5000 万元收益，显然这样的处理是不合适的。因此,企业会计准则规定，在公允价值模式下，自用房地产转换为投资性房地产的，转成投资性房地产的公允价值大于转换前资产账面价值的，差额一律作为利得记入“其他综合收益”账户。所以,正确的会计处理为：

借：投资性房地产---XX 厂房6000 万

贷:固定资产---厂房1000 万

其他综合收益 5000万

房地产采用较高的公允价值时，会出