基本建设预决算几个涉税问题探讨

胡小晶

在基本建设工程预决算过程中，财务部门进行相关的账务处理及数据分析时，通常会存在相关涉税问题。本文对基本建设工程审计过程中几个涉税问题进行了探讨，以供大家研讨。

一、进项税额

因工程预算的定额标准中包括税金，现阶段的工程预算数据中，项目金额均为含税金额。例如，设备购置、安装预算时，是按含增值税的金额作预算，而增值税改革以后，财务上固定资产设备实际入账是按不含税金额入账。这样就会造成数据分析时，预算金额与实际入账金额的系统性差异。2015年建筑业“营改增”以后，此类问题更为突出。

对于此项差异，解决途径有两种：一是预算时按不含税价处理；二是维持现状，具体分析出进项税额的差额，作为系统性差异予以说明。

1.预算按不含税处理。首先，这不是财务部门、预算部门可以决定的，因为预算定额标准是含税价，这需要国家标准的变更，包括“营改增”以后建筑业可以抵扣时，定额标准是否含税，这是定额标准需要考虑的问题。其次，设备实际采购、安装时，建设方实际是全款支付的，税款是属于建设方垫付性质，待以后有了销税税额，才可以抵扣，资金才能“收回”。如果预算不含税，建设方的资金来源不考虑税款，那么现实中的税款将无法处理。

2.维持现状，具体分析，作系统性差异说明。这点来看，好像预算金额失准，存在系统性误差，不能解决根本问题，但可能是现阶段最符合实际情况的处理办法。首先，建设方垫付的税款从性质上来看并不构成项目的实际成本，但从资金流向上看是在建设期间实际流出了，预算含税处理符合现阶段的资金来源及流向。其次，设备实际购置、安装时，其取得增值税专项发票的可能性还存在差异，部分设备有可能因各种原因，不能取得增值税专用发票，或取得的增值税专用发票不能抵扣，在工程预算、决算分析时，税款只能作为一项系统性差异，予以分析说明。

从以上分析来看，笔者认为，预算应该按不含税金额作为预算定额，税款作为资金垫付部分单独再作预算。现阶段，只能将进项税额作为预决算的系统性差异予以披露说明。

若存在剩余工程项目按含税价作为决算基数，或已做结算的设备在决算时尚未取得增值税专用发票的，按含税价决算；决算日以后取得增值税专用发票时，再以进项税额调整其固定资产原值。

但在工程决算报表中，工程实际支出不能包括进项税额，进项税额作为资金来源的递减项在“资金来源－应交税金”项目中用负数填列。不过，建设方因垫付增值税款而产生的利息支出，可以作为工程项目的实际支出，予以分摊。因为这是工程支出的必然部分。

对于资产评估来说，资产评估金额是否为含税金额，以上思路可以同比借鉴。

二、试运行收益计税基础及企业所得税问题

对于工程基本建设来说，基建收入是指在基本建设过程中形成的各项工程建设副产品变价净收入、负荷试车和试运行收入以及其他收入。例如，煤炭建设中的工程煤收入、各类建设项目总体建设尚未完成和移交生产，但其中部分工程简易投产而发生的营业性收入、工程建设期间各项索赔以及违约金等其他收入等。根据新的《企业所得税法》及实施条例的规定，存在其作为企业所得税收入总额的纳税风险。当然，其相关成本应该也可以税前扣除，但新税法未明确界定。以下从三个方面分析：

1.概念问题。基建收入从会计上来看是净收入的概念，从税法上来看是总收入的概念。《基本建设财务管理规定》（财建2002 第394 号）第二十八条规定：各类副产品和负荷试车产品基建收入按实际销售收入扣除销售过程中所发生的费用和税金确定。负荷试车费用计入建设成本。试运行期间基建收入以产品实际销售收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入确定。新税法上的收入应是销售收入总额，有关的、合理的支出可以税前扣除。

2.收入、成本的确认及入账问题。收入的确认较为简单，根据销售单据、发票确认，有关的、合理的支出主要是从税法的角度来归集，笔者建议会计上的支出可以参考税法的要求来归集，这样税会在此就不会存在差异了。对于与收入“有关的”支出，应为直接相关支出，如销售费用、销售税金、直接材料成本等，“合理的”支出，应为支出后附单据应符合税法要求。

对于会计入账，《企业基建业务有关会计处理办法》（财会字1998 第17号）规定：基建工程交付前进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊基建支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目。取得的试车收入，作相反会计分录。这里注意需要加上销项税金。

3.工程计税基础及企业所得税问题。如果工程基建净收益为正数，则当年度应纳税所得额需做纳税调整增加，缴纳企业所得税。同时，工程计税基础应该扣除其净收益。举例说明：若工程除基建净收益外的成本为200 万元，工程基建收入80 万元，收入相关成本60 万元，则工程总成本为180 万元。完工当年的企业所得税应纳税所得额应纳税调整增加20 万元。同时，工程总成本的计税基础应为160 万元，因为其中的20 万元已缴纳过税了。以后期间就会影响到折旧产生税会差异的问题，增加了纳税风险，如果收入小于成本，即工程基建净收益为负数，则不存在纳税风险了。但从工程投入使用到最后报废的整个大区间来看，不影响纳税所得额。

综合以上分析，笔者认为，对于工程基建收入、相关成本，应以税法的口径来统计归集，按会计处理办法入账，按税法规定作纳税调整。对于与基建工程收入相关的成本、费用的归集，应该准确、完整。如果基建工程净收益为负数或为零，税法认可，则可以减少税会差异，减少纳税风险。因为对于税务部门来说，整个期间的税款并未减少，只是若提前按工程净收益调整，会增加税会的差异，增加税务核查的成本，并不利于税收征管。

三、甲供材问题

对于基建工程来说，“甲供材”中设备部分在税法中已有明确规定，可以不作为营业税的税基。除设备外，实际情况存在大量甲供材料问题，下文将作分析。

从税法上来看，“甲供材”是作为营业税的税基的，这是明确的，其施工方作为纳税人也是明确的。依据是《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局第52 号令）第七条、第十六条等规定。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以甲方的名义购买原材料，从而逃避营业税收。

对于甲供材料，双方通常是不作为预算基数，其合同价款也不包括甲供材料。因为：建设方购买甲供材料已纳税，支付除甲供材料以外的工程款，则由施工方开票纳税。施工方因合同价款无甲供材料，施工方按合同价款开票纳税，因税务监管不到位的问题，这种处理方法能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但实际施工方存在纳税风险。因建设方不再是法定的扣缴义务人了，也不会考虑此处的风险。所以产生了以下的问题：

1.会计处理问题

对于甲供材料，建设方是否视同销售给施工方，再由施工方作为合同价款结算缴税，存在不同的看法。建设方通常不愿意再将其作为合同价款，因为这样会存在双重税收。笔者认为，从本质来看，建设方购买的材料用于建设方的工程，自购自用，不存在视同销售的问题，可以不按销售处理。当然，若施工单位领用甲供材料未用于建设方的工程，则应视同销售。

会计处理上，施工方直接领用材料出库，可借记“预付账款”、“在建工程”等科目，贷记“工程物资”。

综合以上分析，笔者认为，对于工程基建收入、相关成本，应以税法的口径来统计归集，按会计处理办法入账，按税法规定作纳税调整。对于与基建工程收入相关的成本、费用的归集，应该准确、完整。如果基建工程净收益为负数或为零，税法认可，则可以减少税会差异，减少纳税风险。

2.税务处理问题

若建设方在发出材料时通过“预付账款”核算，没有进入工程成本，因此，施工方应按含甲供材金额开具建筑业发票，并全额缴纳营业税。

此种方式施工企业按含甲供材金额开具建筑施工发票给建设方并确认收入，但甲供材由于是建设方购买提供给施工方的，施工方无法取得发票计入成本。施工企业将取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单作为合法有效凭证，计入成本，采用这种核算方法需要事先征得税务机关的同意。

若建设方在发出材料时通过“在建工程”核算，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按不含甲供材金额开票。如果按含甲供材金额开票，就会导致甲供材料在建设方重复计入成本的情况。

此种方式施工企业应该注意，根据营业税的相关规定，无论怎样开票，甲供材都要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按含甲供材的金额缴纳营业税。

3.税负承担问题

实际情况下，因建设方处于主导地位，所以双方倾向于第二种方案：发出材料时，直接计入“在建工程”，施工方开票时，按不含甲供材材料的金额开票，纳税应按含甲供材的金额缴税，施工方形式上逃避了税款，承担了纳税风险，但因实际税负人应为建设方，所以本质上是建设方逃避了税款，承担了负税风险。

综合以上分析，笔者认为，对于甲供材料部分，建设方会计处理方法可有不同，但所产生的纳税义务应是相同的，应该考虑甲供材料的税负承担。施工方应该对甲供材料的负税与建设方提前沟通，以规避纳税风险。