备战新审计报告

芮怀涟　王诗仪

审计与鉴证服务AUDITING & ASSURANCE

备战新审计报告

芮怀涟王诗仪

重振审计报告的重要性

回想一下审计报告的内容，多数人很可能只记得审计意见。目前，准则制定者、监管机构、审计师、财务报告编制者及投资者已共同在全球范围内开启了一场变革之旅，旨在重新唤起社会公众对审计报告的兴趣。

标准无保留意见的审计报告的格式与内容成型于大约30年前。随着时间的推移，审计师为了更好地应对其面临的法律风险，将审计报告变成了一堆样板文字——实际上，审计行业将其称为标准审计报告。受全球金融危机影响，财务报表和审计报告使用者（“使用者”）纷纷呼吁提升审计报告在信息交流方面的价值，而非仅关注审计师作出的审计结论。使用者想知道“审计师真正担忧的是什么？”。

过去几年中，全球审计准则制定者和监管机构包括国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和欧盟委员会（EC）均开始着手审计报告领域并相继推出重要举措。这些举措推出的共同目标是除了目前被审计单位和审计师在财务报表和审计报告中提供的信息之外，向使用者提供更多有关被审计单位及审计工作本身的有用信息。其中某些举措的完成对全球审计行业具有重要的里程碑意义。如IAASB主席Arnold Schilder教授所言，我们正在进入一个“重振审计，从实质上改变［审计师的］行为及工作沟通方式”的新时代。自2006年以来，中国审计准则已与国际审计准则保持趋同。目前，中国注册会计师协会正在修订审计报告准则。

呼吁审计报告改革

全球金融危机之后，投资者质疑为何破产企业的审计师未事先发出预警，审计的价值及审计师的作用也因此引发热议。投资者希望审计师协助其理解日益复杂的财务报表，并指出审计工作的重点——特别是财务报表中涉及主观性判断较多的事项。

政府、监管机构、银行和其他债权人、以及治理层同样是审计报告的使用者。尽管表现方式不同，各报告使用者群体的利益与审计报告所发挥的持续效用休戚相关。审计报告的使用者提出质疑，审计师执行的审计程序是否足够透明，以及审计师的行为是否需要改变。此外，尽管审计报告是传达审计结果和审计发现的主要渠道，但是审计质量的高低却难以据其加以区分。

全球审计报告改革造福使用者

经过六年的巨大努力，IAASB于2015年1月15日发布了对审计报告准则的全面修订。新审计报告适用于会计期间截至2016年12月15日或之后的财务报表审计。新规定将改变审计师的行为，管理层和治理层亦应积极应对。

改革目的很简单，即提升信息透明度、审计质量及审计报告对使用者的信息价值。最终，增强使用者对审计报告和财务报表的信心。对审计准则的修订将带来以下好处：

审计师重新关注审计报告中的沟通事项，可间接促使其在执行审计过程中更多地运用职业怀疑；

增强审计师与治理层之间的沟通；

审计报告对关键审计事项的披露将增强审计师与投资者之间的沟通；

管理层和治理层更多地关注审计报告中提及的财务报表披露信息，从而提高财务报告质量。

新国际审计报告中的变化

依据国际审计准则编制的新审计报告将具有一系列新特征，包括对当前标准审计报告格式、结构和内容的变更。审计意见被置于报告开头，随后为编制基础，法律法规另有规定的除外。对上市公司财务报表出具的审计报告强制性新增关键审计事项段。关键审计事项指审计师根据判断确定的当期财务报表审计中最重要的事项。项目合伙人姓名亦须在上市公司审计报告中披露。

新审计报告准则亦要求审计师加强对持续经营的报告，包括描述管理层和审计师各自与持续经营相关的责任。当被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且管理层就此已作出充分披露时，审计师需在审计报告中单列“持续经营相关的重大不确定性”部分，以引起审计报告使用者的注意。

此外，当审计师识别出可能导致对被审计单位的持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，但基于获得的审计证据审计师得出不存在重大不确定性的结论时，新规定亦要求审计师质疑管理层在财务报表中对此类情形的披露是否充分。

关于审计师的独立性，新审计报告准则要求在审计报告中增加肯定性语句，明确说明审计师的独立性以及其他职业道德规定的遵守情况。同时，审计报告应载明这些规定所属的国家或地区，或者说明是国际会计师职业道德准则理事会发布的《国际职业会计师道德守则》。

修订准则的另一个特点是，强化对审计师的责任和审计工作主要特征的描述。为控制审计报告的长度，审计师责任的部分内容可列示在审计报告附录中，或者在法律法规或所在国审计准则明确许可的情形下，在审计报告中链接至监管机构的网站。

英国经验

随着金融危机和全球公司财务丑闻的发生，投资者和监管机构对公司履行受托责任的有效性及审计作为企业治理结构的重要支柱有效性的担忧达到前所未有的程度。英国财务报告委员会（FRC）通过强化英国公司治理准则和审计准则中的相关要求，对公司治理和审计实务方面进行了协调的和配套的改革，以期应对这些问题（见图1）。

管理层的责任是编制财务报表并保证其公允列报；治理层的责任是监督财务报告的过程；审计师的责任是为财务报表整体不存在重大错报提供合理保证并出具审计意见。强调财务报告与审计过程之间的相互关系至关重要。需要特别指出的是，FRC认识到，为了提高这些改革的有效性并达到改革的预期目的，应在增强审计师责任的同时，增强公司治理层的责任。仅仅对审计准则进行改革而不对企业的财务报告过程和治理层的责任提出补充要求，将导致审计师无法恰当、有效地执行工作。 2011年9月，基于此框架，FRC发布了题为“有效的公司受托责任：提升公司报告与审计”的报告。就改进面向投资者的报告方式方面，报告中对企业和审计师同时提出了主要建议。

图1　英国经验

2012年中期，英国根据上述这些报告中的建议修订了《英国公司治理准则》和《审计委员会指引》，主要修订如下：

要求董事会确保建立适当的风险管理体系；

要求董事会明确声明其年报和财务报表在整体上是公平、公正及可理解的，并为股东提供了评价企业业绩、商业模式和战略的必要信息；

要求年报描述审计委员会为履行职责而实施的工作，包括：

审计委员会认定的与财务报表有关的重大事项（包括审计师提出的重大事项），以及这些事项的解决方式；

审计委员会如何评估审计工作的有效性；

审计委员会如何委任外部审计师，以及如何确保事务所在提供非审计服务时保持客观性。

随后于2012年10月，FRC对审计准则作出相应修订，提出以下几点新要求：

就审计师所认定的审计委员会为了解审计过程中作出的重要职业判断所需要的信息，审计师应告知审计委员会；

若审计师发现董事会作出的“年报是公平、公正及可理解的”声明，与审计工作中了解的实际情况存在偏差，审计师应予报告；

若发现审计委员会报告中披露的事项未恰当反映审计师向审计委员会沟通的事项，审计师应予报告。

借助全方位的改革合力使报表编制者（董事会和审计委员会）和审计师着力于提高向此类信息使用者报告的质量，对英国成功贯彻实施新审计报告准则，并实现预期效益具有决定性的重要意义。尤其是，这些要求规定审计委员会应当首先报告发生的与财务报表相关的重大事项，然后审计师对那些审计委员会尚未进行充分披露的事项进行报告。这些规定强化了基本原则，即与企业相关的信息应源于被审计单位自身，而审计师则扮演“警察”角色。

表1　新审计报告要求对利益各方的影响

只有全面贯彻上述改革，投资者才能通过阅读审计师和审计委员会的报告，真正了解审计师就管理层判断及在审计过程中作出的主要职业判断。掌握恰当信息的投资者将在更坚实的基础上与企业和审计师进行互动。还有一点值得关注，英国监管机构和准则制定机构在新准则生效前，曾投入大量时间与主要利益相关方进行广泛沟通，使其通过公共论坛、研究报告、试点测试等多种渠道了解掌握准则变化。

财务报告供应链体系各利益相关方的角色

新的审计报告准则将影响整个财务报告供应链体系，而不仅仅是审计师。下面将叙述准则变化对管理层、治理层、审计师、监管机构和投资者的影响（详见表1）。

1.管理层和治理层

IAASB颁行的《国际审计准则》对企业管理层或治理层不具有约束力。因此，准则修订也未直接对管理层或治理层提出任何要求。有鉴于此，政策制定者和监管机构应考虑是否需要为报表编制者和治理层制定配套报告规定。根据上文提到的情况，英国的经验显示确实有此必要。英国的审计报告改革之所以取得成功，关键在于他们适时把董事会、审计委员会和审计师全部纳入改革范围，使其共同关注企业报告和审计质量的提升。

另外，新准则生效后，审计师与管理层、治理层的沟通与互动势必加强，尤其是潜在的关键审计事项。沟通过程中，管理层和治理层将力图知悉审计师如何确定、解决关键审计事项，以及如何在审计报告中汇报这些事项。

另一方面，管理层和治理层应该更为关注审计报告中提及的财务报表相关披露信息。他们应该明白，原始信息是由企业提供的，并不应该源自审计报告。如何处理重大审计事项倍受监管机构和投资者的关注，管理层和治理层应对此密切留意，并可能考虑披露额外的信息。

鉴于董事会和审计委员会作为治理层对被审计单位管理层履行重要的监督功能，他们在此期间应特别考虑以下问题：

董事会和审计委员会是否建立了有效流程以监督管理层履行与财务报告过程相关的责任？

董事会和审计委员会是否建立了有效流程以与管理层一道解决识别出审计事项？

董事会和审计委员会是否建立了有效流程以与审计师进行有效合作并监督其工作？

董事会和审计委员会如何确保股东权益受到保护，以及如何确保管理层在股东利益最大化的基础上来作出决策？

2.审计师

新的报告要求旨在将审计师的工作重点重新置于审计报告中披露的沟通事项上。虽然这些变化最终直接体现于审计完成阶段时出具的审计报告的内容，但是它们将对审计工作的整个过程产生广泛的影响。

在准则生效日期之前，会计师事务所将不得不更新其审计方法，以确保满足这些新的要求。对具有国际网络成员所的会计师事务所，除了更新全球审计方法之外，当地成员所也须考虑本国差异，因为就审计报告的某些新要求而言，各国准则制定者可灵活选取将其进行本土化吸收的具体方式。

重要的是，项目组必须针对新的报告要求进行适当培训。从培训角度来看，关键审计事项的性质给审计师带来了新的挑战。关键审计事项的确认和处理本质上是因项目而异的。审计师在审计计划阶段就应尽早考虑这些问题，确保在审计过程中识别关键审计事项时可以充分考虑到各个因素。此外，预计提升信息透明度的要求将影响审计师的行为；转而有助于审计工作期间更多运用职业怀疑态度。识别关键审计事项的过程不仅涉及项目组主要成员参与其中，而且需要与事务所内部如技术和风险管理领域的其他支持部门紧密合作。

对于与审计客户的互动，审计人员将与管理层和审计委员会加强沟通，特别是在确定审计报告中包含的关键审计事项的时候。审计师有责任帮助审计客户了解关键审计事项的确定、处理、以及在审计报告中的报告方式。此外，审计师也可能与管理层以及治理层对财务报表相应披露展开积极讨论。毋庸置疑，这些额外程序对于按时完成审计工作并出具审计报告预计将带来更大的时间压力。

3.政策制定者及监管机构

作为资本市场、投资者和公众利益的整体保护者，在审计报告改革措施的制定、采纳和实施上，监管机构作为一个独立机构发挥着重要的作用。上文提到，在准备采用新的审计报告要求之前，政策制定者和监管者应当考虑是否需要对财务报表编制者和治理层做出配套的报告要求。如果不对企业报告制度提出补充要求，增强审计师报告的目标难以全面实现。英国FRC通过同时修订《英国公司治理准则》和《审计委员会指引》来加强报告要求的决定就是对此的有力证明。在美国，美国证券交易委员会（SEC）目前正在考虑加强审计委员会的披露要求。公众在对于PCAOB审计师报告项目反馈意见时提出SEC应当考虑改进现有的审计委员会披露要求。

经济合作与发展组织（OECD）的公司治理原则强调管理层的责任以确保及时和准确披露所有与企业相关的重大事项而董事会的责任为监督信息披露和沟通过程。修订后的国际审计准则第701号“独立核数师报告中就关键审计事项的沟通”中指出审计师担任企业的原始信息提供者是不合适的。企业原始信息的提供是管理层和治理层的责任。因此，审计师在其出具的审计报告中披露任何信息应当建立在这些信息已经被治理层或者管理层披露的基础上。

审计准则制定者只能对审计师提出要求，无权左右董事会和审计委员会。实施针对治理层的补充要求的责任应该由国家政策和法规制定者来承担。国家政策和规则的制定者需要承担在恰当时机向治理层和管理层提出补充报告要求的责任。

审计报告新变化实施以后，预计监管机构将在其检查工作中审查新审计报告要求的应用。监管部门将与审计师展开更多的讨论，了解列入审计报告的关键审计事项。对于那些未列入关键审计事项，但监管机构认为是审计重点的某些问题，监管机构有可能形成自己的看法。监管机构将这些额外的信息用于评估审计质量（事务所层面及项目层面）。监管机构应研究如何将这些新变化纳入检查和执法程序。跟会计师事务所一样，监管部门也应确保检查组得到这方面的充分培训。

在更广的层面上，作为投资者保护和公众利益的倡导者，监管机构应评价新的审计报告是否为使用者提供有价值的信息，是否如设想的那样促进关于审计工作的对话。在这个过程中，监管部门将对制订推行这些审计报告新变化的成本效益形成自己的看法。

4.投资者及其他审计报告使用者

也许审计报告改革的主要利好消息，是针对投资者和审计报告的其他使用者的。审计报告新变化的主要受益者将是投资者、分析师以及审计报告和经审计财务报表的其他使用者。投资者可期待着更好地了解审计过程，得到来自审计师关于审计工作和审计发现的个性化披露。希望新信息能够鼓励投资者和审计师之间加强沟通。同样，被审计单位强化信息披露，亦可鼓励投资者与管理层以及治理层就会计和审计问题展开互动讨论。

但是，这并不意味着审计报告的使用者不必付出任何努力。使用者需要投入一定的时间对审计目的和审计师的角色形成清晰和恰当的认识。只有这样，投资者以及其他使用者才能适当地根据审计报告内的新信息，做出明智的投资决策，或达到各自的目的。

结论

新审计报告准则的实施代表着审计实务将发生重大变化。变化的宗旨在于确保审计报告保持阅读价值，尝试缩小公众对审计师职责的期望与审计实务之间的差距。在审计师通过审计报告提供更多披露信息的基础上，投资者将能更好地与企业和审计师展开互动。希望这些因素能够推动公众加深理解审计师在资本市场中的作用以及审计工作对于企业年度报告的作用。

这些审计报告巨大变化的主要受益者将是投资者、分析师及审计报告和财务报表的其他使用者。实现这些好处，有赖于财务报告供应链中所有参与者的通力合作。英国的经验表明，改变审计报告需要董事会和审计委员会对于增强报告做出相应支持和配套要求。根源在于企业报告的基本原则，即有关被审计单位的所有信息均应由被审计单位提供；审计师不应提供任何原始信息。

预计SEC和PCAOB将采取类似于英国的改革举措。英美以及其他国家和地区的政策制定者、监管机构和准则制定者认识到，仅仅更改审计报告，而不去开展必要的基础工作并给予充足的时间以确保所有利益相关方顺利实施，必将导致严重的意外后果。准备不足将导致大量的成本浪费和实施难度。最糟糕的是，审计行业的声誉和资本市场对于审计价值的看法将受到显著的负面影响。

作者单位：毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）