两种“购物卡”销售的财税处理方法

■颜秋花

各抒己见

两种“购物卡”销售的
财税处理方法

■颜秋花

“购物卡”也称储值卡、提货卡等，是近年来在商业零售企业特别是超市兴起的一种销售货物方式，后来又发展到了综合性商业和服务业，它是由纳税人发行，只允许在本企业、本企业所属集团、或与本企业同一品牌连锁企业、加盟企业购买商品或服务的待付卡。利用“购物卡”销售的特点是：先收款后付货（或提供服务）。同时，在销售“购物卡”时虽然收取了销售款，但并不知道最终销售商品或服务的项目是什么，是应税的、免税的、低税率的，还是哪个柜组或门店的等等。只有持卡人真正划卡消费时才会知道，而且持卡时间长，一个月、两个月、一年、两年不等，即：收取销售款和确认具体销售商品或服务项目的时间不一致，进而给税务管理提出了如何确认纳税义务发生时间的问题。

近年来，有的省份，如河北、内蒙、江西、福建、四川、浙江等国税部门，依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第50号）第三十八条及《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）中附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2013〕106号附件1）第四十一条等的规定，此种销售应界定为直接收款销售方式，纳税义务的发生时间为收取销售款项的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。那么，如何进行财税处理呢？依照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称《会计准则》）的规定，在持卡人划卡消费时做销售收入处理，会出现会计核算的销项税额与应申报的数额不一致的问题，因此，笔者认为有两种方法可供选择：

一是采取会计与税务处理分离的方式进行账务处理。这种方法在四川省国家税务局《关于单用途商业预付卡有关增值税问题的公告》（四川省国家税务局公告2011年第5号）、浙江省国家税务局《关于纳税人销售单用途商业预付卡有关增值税问题的公告》（2013年第7号）、福建省国家税务局《关于销售单用途商业预付卡有关增值税征收管理事项的公告》（福建省国家税务局公告2014年第2号）中都有详细介绍，主要内容是：

1．在销售“购物卡”时，按销售货物或提供服务最高适用税率计提销项税额，会计分录为：

借：银行存款（现金、应收账款）

贷：预收账款

应交税金——应交增值税（销项税额）

2．月末按持卡人实际消费数额确认当期主营业务收入时，做如下处理：

借：预收账款

贷：主营业务收入

同时结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

并对在售卡时因不能分清实际用于低税率、免税、非增值税应税项目消费而多提、预提的增值税销项税额进行调整，做如下的会计处理：

借：主营业务收入（红字）

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）（红字）

此方法解决了会计核算的销项税额与应申报的销项税额不一致的问题，但又出现了会计核算的收入与增值税申报的收入不一致（增值税申报表上有销项税就得有对应的收入）、增值税申报的收入与企业年企业所得税年度纳税申报表申报的收入（要求填报会计核算的收入）不一致问题。前者可通过要求纳税人在增值税申报时写出说明，注明本期申报的收入中有多少是销售“购物卡”已提销项税额但实际未消费、未在会计上做收入的数额，并附“购物卡”销售、消费明细表来解决；后者可通过将相应的收入同时确定为视同销售收入和视同销售成本，分别填入《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）中《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第10行、第20行的相关栏目内来解决。

二是依托财务软件方便、快捷、准确性高的有利条件，在上述核算的基础上设置“主营业务收入——购物卡”和“主营业务成本——购物卡”两个二级过渡性账户，核算依照税收规定本月已销“购物卡”但未实际消费的收入与成本，具体方法是：

1．销售“购物卡”时：

借：银行存款（现金、应收账款）

贷：主营业务收入——购物卡

应交税金——应交增值税（销项税额）

同时通过“主营业务成本——购物卡”过度账户结转成本：

借：主营业务成本——购物卡

贷：预收账款——购物卡

2．月末按持卡人实际消费额：

借：预收账款——购物卡

贷：库存商品——品名或柜组

同时冲减“主营业务收入——购物卡”和“主营业务成本——购物卡”过渡性账户的金额，确定划卡消费真正实现的“主营业务收入——品名或柜组”和“主营业务成本——品名或柜组”。

借：主营业务成本——购物卡（红字）

主营业务成本——品名或柜组

贷：主营业务收入——购物卡（红字）

主营业务收入——品名或柜组

同时再对因“购物卡”用于低税率、免税、非增值税应税项目消费而多提、预提的增值税销项税额进行调整。

借：主营业务收入——品名或柜组（红字）

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）（红字）

3．期末为保证与《会计准则》的要求一致，暂将“主营业务成本——购物卡”和“主营业务收入——购物卡”这两个账户的借、贷方余额用红字转出。

借：主营业务成本——购物卡（红字）

贷：主营业务收入——购物卡（红字）

并将此笔“主营业务收入——购物卡”的红字转出额并入增值税纳税申报表及附表的相关销售额缴纳增值税。

4．次月初，为继续核算与反映下个月销售“购物卡”但未实际消费的收入与成本数额，将上月末用红字转出的“主营业务成本——购物卡”和“主营业务收入——购物卡”借、贷方余额再转回，

借：主营业务成本——购物卡

贷：主营业务收入——购物卡

这种方法既解决了会计核算的销项税额与申报的销项税额不一致问题，又避免出现会计核算的收入与增值税申报的收入不一致问题，但在办理下一个月的增值税申报时应注意：当本月实际划卡消费额大于上月转入的“主营业务收入——购物卡”金额时，视为上月转入的“主营业务收入——购物卡”金额都已经在本月消费，仍可按上述方法转出月末“主营业务成本——购物卡”和“主营业务收入——购物卡”的借、贷方余额和填报增值税的应税销售额；当本月的划卡消费额小于上月转入的“主营业务收入——购物卡”金额时，视为上月转入的“主营业务收入——购物卡”金额在本月没有完全消费，按此方法填报的增值税应税销售额时应减除小于的数额，以避免重复纳税，依此类推。

至于增值税申报的收入与企业年企业所得税年度纳税申报表申报的收入不一致问题，仍可在企业所得税年度纳税申报时按上述方法处理。

综上所述，两种方法繁简各异、适用环境不同、事后处理事项也不同，可选择使用。