我国遗产税制度构想:基于居民财产分布特点

谢 枫

(江西财经大学财税与公共管理学院，南昌江西330013)

改革开放以来，伴随我国经济的快速增长，我国居民收入差距及财产差距也呈现不断扩大的趋势。根据世界银行数据库，我国居民收入基尼系数从1981年到2009年一直在攀升。1981年我国居民收入基尼系数为0.291，1999年为0.392，2005年为0.425，2008年为0.426。缩小收入和财产差距，实现包容性增长将是未来相当长一段时间内，我国政府面临的重要任务。

税收是缩小收入差距和财产差距的重要途径。具体而言，包括所得税、财产税和遗产税三个税种，故此可以分别从收入流、资产存量和资产代际转移三个角度调整财产差距①因为今日之收入财产必定成为明日之遗产，所得税也列入调整财产分布的重要税种。。在我国，个人所得税收入再分配功能发挥得不充分，财产税在居民财富差距调控中缺位，对财富代际转移进行调控的遗产税也一直未开征。当前，国内关于所得税和财产税研究较多，而遗产税改革研究则相对较少，致使该领域研究缺乏理论进展。

我国遗产税研究大约从20世纪80年代中期开始。初期研究多数聚焦于是否需要开征遗产税这一个议题的探讨。在各相关理论逻辑的指导下，多数学者主张我国应开征遗产税，其后的研究主要围绕着制度设计和国外制度介绍、借鉴、比较分析之上。这期间虽偶有反对开征遗产税的声音，但主张开征的已成为主流观点。遗产税研究近年在我国已成为了一个研究热点，新的研究视角不断出现，如从价值理论角度探讨遗产税开征的必要性［1］，从中西方文化差异来探讨我国开征遗产税的难点［2］。这些有益探索丰富了遗产税的理论研究，但到目前为此我国遗产税理论研究和实践探索依旧缺乏突破性进展，更缺乏基于我国居民财产现实特征的相关研究，为我国遗产税实践提供更有效的理论依据。

财产分布的特点决定了遗产的分布特征。对政府来说，开征遗产税必然涉及到对财产分布特点的把握和认识。为此，本文结合近几年来国内关于我国居民财产、收入的现实数据与相关研究成果②在本文相关财产收入数据选择时，由于我国目前还没有形成权威的、标准的、长期的财产普查制度。本文对近年来我国居民财产分布数据进行了比较分析，包括2002年国家统计局城市调查队的调查数据，中国社会科学院经济研究所收入分配课题组对2002年的居民收入和财产调查数据，北京奥尔多投资研究中心2005年和2007年进行的“投资者行为调查”数据和西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《中国家庭金融调查报告2012》。秉着谨慎和时效原则，重点选择了奥尔多中心2005年调查数据和2007年调研分析成果以及2012年中国统计年鉴部分数据。，重点分析居民财产分布的特点。并在此基础上，提出构建我国遗产税制度的纳税人、征税范围、税率形式与水平等税制要素的设计思路。

一、我国居民财产分布的特点

(一)我国居民财产分布不平等程度大于收入不平等程度，财产性收入比重不高

2007年我国城镇居民家庭收入分布的基尼系数为0.57，农村居民的家庭收入分布的基尼系数为0.45，我国城镇和农村居民家庭财产分布的基尼系数为0.58和0.62［3］。一般来说，财富差距是多年收入差距的累积结果，无论农村还是城镇，我国家庭财富基尼系数都大于收入基尼系数。

居民财产性收入，可大致分为投资收益、出租房屋收入和其他财产性收入，随着富裕家庭金融资产和房产等财富的积累，会进一步形成财富分配的马太效应。对居民财产分布问题的研究，可以帮助我们考察未来遗产税的开征对收入分配的调节效果。我国城镇和农村居民人均财产性收入占其全部收入比重如表1所示，说明我国居民财产性收入在总收入比重中约占2%左右，处于偏低水平。

表1 我国城镇和农村居民财产性收入比重表 单位:%

在各分项收入中，我国财产性收入基尼系数是最高的。由于我国居民财产性收入在居民总收入中所占比重较低，财产性收入差距对总收入的基尼系数贡献度还是较小的［4］。从表2数据趋势进一步可知，我国居民财产性收入虽然绝对量少，但这几年城镇居民的人均财产性收入增长率都在20%以上，随着居民财产性收入比重的逐年快速增加，势必带动财产差距对收入差距的加速合成效果。

表2 我国城镇和农村居民财产性收入增长情况表 单位:%

(二)我国城乡居民财产分布特点

2007年我国城镇居民财产分布的基尼系数为0.58，而农村居民的财产分布基尼系数为0.62。农村的财产比城镇的差距程度更严重［3］。究其原因，梁运文、霍震、刘凯发现这主要是居财产分布顶端的1%、5%和10%农村家庭的财产都超过城镇家庭的，2007年居农村财产顶端的1%、5%和10%的家庭财产约占全部农村财产的11.78%、29.74%和43.67%，而城镇家庭财产的相关比重分别为8.74%、3.32%和36.97%［3］，说明农村家庭财富更为集中在少数人的手中。

(三)我国居民财产项目之间的分布特点

2005年我国居民财产各项目所占比例如表3所示。

表3 2005年我国居民家庭财产构成 单位:元;%

2005年我国居民家庭的财产主要由自有住房和银行存款构成，它们分别构成了家庭总财产的56.93%和21.6%。根据北京奥尔多投资研究中心2007年调查数据，2007年我国城镇居民财产中自有房产和银行存款所占份额约为68%，农村居民财产中自有房产和银行存款所占份额约为74%［5］。据国家统计局2009年7月－8月进行的“中国城镇居民经济状况与心态调查”项目调查结果，表明城镇居民家庭银行存款占金融资产比重为78.08%，自有房屋占非金融资产比重为85%［6］。因此自有房产和银行存款仍是我国居民目前主要的财产持有形式。这两项资产对全国居民财产的基尼系数影响如何呢?据分析，金融类资产对全国财产基尼系数的贡献率大约为30%，自有房屋估计价值对全国财产基尼系数的贡献率则达到了60%左右，这两项资产的分布情况基本决定了2007年全国基尼系数［3］。

(四)不同财产水平群体之间的财产分布特点

我国不同财产水平群体的财产分布如表4所示。

表4 2007年我国城乡居民不同家庭财产水平的财产分布表 单位:元;%

我国城市和农村财富主要集中在顶层的10%的富裕家庭中，下面我们再对财富水平顶端10%的家庭财富作进一步分析，如表5所示。

表5显示了我国位于富裕水平前1%的家庭平均占有了10%左右的社会财富，而农村前1%财富水平的家庭所占总财富比例比城市同类家庭所占的比例更高。

由上述分析可知，我国居民财产分布特点非常明显。在收入构成方面，财产性收入不高，但其增长的速度不可忽视。在城乡财富差距方面，城乡财富差距较为悬殊，农村居民内部的贫富悬殊问题不容小觑。在财产构成方面，银行存款和自有住房仍是我国居民家庭财产的持有形式。从全社会财富水平分布情况，我们观察到位于财富水平顶端1%的家庭财富较为集中。

二、我国开征遗产税的目标模式

遗产税征收模式有三种，即总遗产税、分遗产税和总分遗产税。总遗产税是对财产所有人死亡后遗留的财产总额综合进行课征，一般不考虑继承人与被继承人的亲疏关系和继承的个人情况。分遗产税是对各个继承人分得的遗产分别进行课征，要考虑继承人与被继承人的亲疏关系和继承人的实际负担能力。总分遗产税，也称混合遗产税，是对被继承人的遗产先征收总遗产税，再对继承人所得的继承份额征收分遗产税。

比较而言，在这三个遗产税征收模式中，分遗产税模式相对而言能更加科学而客观地发挥遗产税对居民贫富差距的调节功能，因为分遗产税在征收时要考虑到各继承人的情况并分别确认其免征额、税率水平，因而能更加有效地发挥遗产税对继承人财富调节效果。而总遗产税不必根据亲疏关系和继承人的实际负担能力而分别确定不同免征额和税率水平，其直接对遗产总额征税，因此总遗产税缺少对遗产继承人间财富差距的调节功能。但分遗产税的开征要求有一个基本前提，即较高的税收征管水平和纳税人良好的纳税意识，而这个前提在我国尚不完全具备。因此，考虑到我国税收的征管水平和居民纳税意识的实际情况，总遗产税虽然在调节继承人间的财富差距方面存在不足，但其仍能够正常发挥对继承人和非继承人间财富差距的调节功能。而且世界上仍有不少发达国家实行总遗产税制，如美国和英国，故本人认为我国也应该选择总遗产税制，以下遗产税制设计即以总遗产税制为基本前提展开。

三、基于我国居民财产特点的我国遗产税制度构想

遗产税对财产的直接调控，将影响财产性收入规模和结构，进而实现其对收入的间接调控，因此，理论上，遗产税对居民的收入和财产差距都能起到一定的调节作用。在我国，居民财产性收入近几年虽然增长速度较快，但其在居民全部收入中所占比例不高。因此我国未来遗产税的功能主要定位在财产差距的直接调控上，而非对收入差距的间接调节上。只有紧密结合我国居民财产分布特点的遗产税制度，才能更有效地发挥其对财产差距的直接调控功能。

(一)我国遗产税纳税人的选择

我国居民财产贫富悬殊，其中农村家庭居民财产差距比城镇家庭更悬殊，因此我国在确定遗产税纳税人时切不可把农村居民排除在外。虽然农村财富规模和增长速度远比不上城镇，但是它作为我国贫富悬殊最厉害的地区，也应是遗产税的调节对象。随着城镇化步伐的加快，秉着公平税负的原则，我们不倡导农村和城镇适用两套遗产税法，而应统一适用一套税法。不仅如此，以后涉及遗产税具体征管措施方面的法律法规也应高度重视农村遗产税的征管。

(二)我国遗产税征税对象的确定

在征税范围方面，多数文献认为，考虑现实的征管水平和技术条件，征税范围应以金融资产(储蓄、股票、债券)加上不动产(以房产为主)为主，还包括保险赔偿金。暂不包括珠宝首饰、古玩字画等，以及被继承人的日常生活用品、图书资料和国家赔偿金等。但漆亮亮、薛荣芳认为征税范围应只包括不动产，动产暂时不应包括在内，因为不动产是我国家庭财产的主要内容，动产监控在我国还难以完全落实［7］。但根据前面的数据分析，在财产构成方面，银行存款和自有住房仍是我国居民家庭财产的持有形式，所以我国遗产税应同时将银行存款和不动产作为征税范围。

2000年4月1日国务院颁布实施了《个人存款账户实名制规定》，确定了我国个人存款账户的实名制。2007年6月中国人民银行联合公安部建成并运行了“联网核查公民身份信息系统”，进一步保证了金融机构对公民身份信息的真实性和完备性。同时，银行对第二代身份证阅读机具配备和相关佐证要求，保证其在个人身份证真伪辨识中的准确性。因此，银行存款作为我国居民的主要动产形式，对其监控已经具备了技术上的条件。房产作为不动产，税源较稳定，通过契税的征收，政府对居民拥有不动产的数量及其权属变动的监控相对容易。只是为了配合遗产税的征收，财产评估制度要跟上，才能保证遗产税能公正、有效地调节贫富差距。

随着我国居民投资渠道的多样化，各种金融资产如股票、基金等各种理财产品的比重正逐步增大。以股票为例，2002年股票在家庭资产的比重为3.34%，到了2008年该比例上升为7.82%［8］。以后随着这个趋势的发展，遗产税的征税范围重点将随之改变。但就目前来看，银行存款和住房将在相当长的一段时间内成为我国城乡居民的主要财产形式。

(三)我国遗产税税率形式及其水平的确定

国内在税率研究方面，认识较统一。税率形式上，大多建议选用超额累进税率，最高税率不超过50%，级次一般为五级或六级，但也有建议采用10%的单一比例税率［7］。笔者认为单一比例税率和累进税率各有其优缺点。累进税率可以较好地体现量能负担原则，侧重调节纳税人的贫富差距，但征管难度较大。而且遗产税属于直接税，税负较难转嫁，超额累进税率制度对经济效率的阻碍作用会比较大。比例税率可以简化税制，增强资本积累的边际激励效率，而且更能明确地以贫富两大阵营为调节对象，在富人和穷人之间进行有效率的财富调节，使贫富悬殊程度得以降低。新税种的开征初期，简单易行是首要原则，因此笔者认为我国遗产税应采用比例税率。

国内不少文献认为税率水平偏高会打击财产所有者的积极性，诱发大量的逃税现象，税率水平过低又会使遗产税调节财富分配的作用大打折扣，因此笔者认为税率水平宜高不宜低。由于遗产税只针对最富有的前1%群体，而且免征额又设置得较高，因此税率水平可以在30%－40%左右。

(四)我国遗产税免征额的确定

在起征点或免征额方面，国内部分文献探讨了起征点，部分文献探讨了免征额，其中起征点研究文献居多，但都没有说清楚为什么设置起征点，而非免征额，或者设置免征额，而非起征点。由于遗产税是为了调节贫富差距，是对继承庞大财富的群体超过一定水平的财富而征收的税种。通过该税收手段转移部分超水准的财富到穷人手中，缩小贫富差距，以达到平衡社会财富的目的。免征额可以达到这样的效果，而起征点却是对超水平的全部遗产征税，所以笔者认为遗产税应设置免征额，而非起征点。

国内绝大多数文献没有深入探讨遗产税的免征额。他们多是通过遗产税纳税人占死亡人口的比例(以下称为征税面)来加以说明，如陈泓建议1%－2%［9］。马克和［10］和杨志清［11］建议用绝对值说明免征额，并提出以100万元作为遗产税的免征额。赵惠敏、李国生通过观察2002年美、英、德、意、日和韩国的遗产税免征额与人均GDP的关系、2002年我国居民人均财产、年收入12万元以上需自行申报个人所得税的事实等，提出了免征额为300万元［12］。2013年北京师范大学中国收入分配研究院在北京发布了《遗产税制度及其对我国收入分配改革的启示》的报告，指出国家应争取在“十二五”时期内出台遗产税制度，并建议将500万元作为遗产税免征额。不过这些免征额相关数据在提出时多数未经论证。

由于遗产税的征税对象是少数人的巨额遗产，所以征税面宜窄不宜宽。遗产税在我国开征的初期，阻力一定非常大，只有对极少数富裕人开征遗产税才能减少舆论阻力。根据2007年我国城乡居民财产的分布特点，位于财富顶端1%的家庭集中了大量的财富。笔者认为对这1%的家庭征收遗产税是比较可行的。虽然城镇和农村位于财富顶端1%的家庭财富均值相差很大，但出于遗产税调节财富悬殊的目标，免征额宜高不宜低。根据表5，2007年我国城镇居民家庭财富位于顶端的1%家庭平均净财富为263.8561万元。家庭成员按一家三口来计算，认为遗产税人均免征额为人均净财富100万元是比较合理的。考虑到人们财富的增加和通货膨胀因素，每年人均遗产税免征额可

以作相应的调整。

四、结 论

本文基于近几年我国居民财产分布的特点，提出了我国遗产税制度框架的设计思路。在纳税人选择方面，基于城镇和农村的财产基尼系数，我国遗产税不仅应涉及城镇居民，还应包括农村居民。根据我国居民财产的持有结构以及配套财产监管手段和水平，遗产税征税范围仅涉及房产和银行存款。由于遗产税功能界定在调节贫富差距上，结合我国税收征管水平的实际情况，遗产税开征初期建议选择比例税率，税率水平为30%－40%。遗产税是针对少数人的巨额遗产来征，免征额可考虑根据我国居民净财富顶端1%的家庭来确定。

遗产税的设计离不开对居民财产分布和特点的把握和认识。随着我国财产普查制度的逐步完善，应对遗产税制度进行更加深入的研究。当然遗产税调节财产差距功能的发挥还离不开配套制度的完善，尤其是财产申报制度和财产评估制度，所以我国遗产税领域的研究还有很长的路要走。

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［11］杨志清.遗产税免征额为100万?［N］.中华工商时报，2004－09－14.

［12］赵惠敏，李国生.国外遗产税免征额与人均GDP的关系及我国遗产税免征额的确定［J］.涉外税务，2005，(10):48－50.