委托贷款合同印花税的缴纳探讨

张磊

摘要：通过解读《合同法》、《贷款通则》、《印花税暂行条例》的相关条款，以工商银行委托贷款合同范本为例，对委托贷款合同三方主体是否均需缴纳印花税提出自己的观点。

关键词：委托贷款；印花税

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：16723198（2014）19012701

近日，笔者所在单位接受税务专项检查，检查中提及单位与母公司、所在集团财务公司（非银行金融机构）三方签订的委托贷款合同是否缴纳印花税的问题，意见出现分歧，税务部门内部也有两种截然相反的观点，一种观点认为委托贷款合同不属于借款合同，不在印花税管辖范围内，三方均不需缴纳印花税；一种观点认为只要签订了合同，三方均应缴纳印花税。至今没有定论。笔者结合委托贷款业务实际，查找了合同法、税法、贷款通则等相关资料，提出不同意见，现归纳如下，与各位会计同仁探讨。

首先，委托贷款合同属不属于借款合同？要回答这个问题，就要先回答什么是借款合同？《合同法》中对借款合同是这样定义的：借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同。从这个定义表面看，借款合同规范的是资金流转的过程，对资金提供者和资金使用者没有严格限定，即非金融机构的企业间是可以签订借款合同融通资金的，但是对借款人和贷款人身份的认定，当前实际业务操作中还需要遵从中国人民银行1996年发布的《贷款通则》对借款人和贷款人的明确限定。《贷款通则》规定：贷款人，系指在中国境内依法设立的经营贷款业务的中资金融机构；借款人，系指从经营贷款业务的中资金融机构取得贷款的法人、其他经济组织、个体工商户和自然人；贷款系指贷款人对借款人提供的并按约定的利率和期限还本付息的货币资金。由此可见，企业间为融通资金，或者为盘活闲置资金取得收益，必须通过金融机构、签订委托贷款合同才能实现。那么委托贷款是如何界定的呢？《贷款通则》中对委托贷款的定义是：委托贷款系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。从以上定义推敲，委托贷款通过金融机构的平台作用，解决了企业间直接融资的难题，委托贷款合同实质上还是一种借款合同，而借款合同就包含在《印花税暂行条例》规范的需缴纳印花税的范畴中了。

那么是不是确认了委托贷款合同属于借款合同，三方就均应缴纳印花税了呢？笔者认为不妥。

剖析一下委托贷款合同的实质。可以从合同分类入手。按照在签订委托贷款合同时合同中出现的合同当事方人数进行分类，委托贷款合同可以分为两类：一类是双方协议的委托贷款；一类是三方协议的委托贷款。双方协议的委托贷款由两个“背靠背”的合同构成，A.提供资金的企业（委托人）与银行（受托人）的委托合同；B.银行（贷款人）与借款企业（借款人）的借款合同。三方协议的委托贷款由贷款企业（委托人）、银行（受托人）和借款企业（借款人）一个合同构成。这说明委托贷款合同约束的是两类经济业务，一类是委托业务，一类是借款业务。无论是“背靠背”还是三方协议都要包含以上两项内容。

那么，《印花税暂行条例》对委托业务是否缴纳印花税是如何规定的呢？国家税务总局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税函发[1991]155号）（以下简称“《通知》”）第十四条规定：“在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。”以工商银行委托贷款合同范本为例，可以看到，合同中，银行仅负责通过委托方的账户发放贷款、回收贷款，利息收入属于委托方，对委托贷款的对象、项目、金额、种类等事项不予规定，这与银行的自营贷款有本质区别。如合同中列明，“甲方（委托方）为有效地运用其自有资金，委托乙方（受托方）发放委托贷款，乙方同意接受甲方的委托”；“甲方将自有（币种）资金（大写）万元整委托乙方按委托贷款程序发放和收回”；“委托贷款的对象、项目、金额、种类、用途、期限、利率、还款计划均由甲方在国家法律规定、政策允许的范围内根据具体情况另行在《委托贷款通知单》中确定”；“若甲方指定的借款人在借款到期时不能偿还借款本息，乙方不承担赔偿责任”。由此联系到委托贷款的定义，其关键点就是受托方不提供资金，不承担贷款风险，履行的仅仅是受托责任，根据《通知》的规定，不应缴纳印花税。

委托贷款合同中的委托人和借款人是资金的提供者和使用者，是借款业务的主体，由以上分析，应分别缴纳印花税。

综上所述，笔者得出如下结论：签订委托贷款合同的三方（无论是“背靠背”还是三方协议）中，委托人和借款人应缴纳印花税，贷款人（即受托人），也就是金融机构不需缴纳印花税。

得出这一结论的同时，还有一个细节值得商榷，即：根据《印花税暂行条例》第八条的规定，“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花”。如果笔者关于委托贷款合同当事三方缴纳印花税的结论成立，实际操作中会出现一个怪现象，以“背靠背”协议为例，委托合同签订后，仅委托人缴税，借款合同签订后，仅借款人缴税，两份合同均没有实现双方对等缴税，看似与“第八条”相悖。笔者从“实质重于形式”角度对这一细节做如下分析：委托贷款合同涉及到的两类经济业务，其一，委托业务，双方并未缴税；其二，借款业务，由资金提供者和资金使用者分别缴税。换句话说，委托贷款合同，规范的本质上就是借款业务，纳税主体理所应当是出资人和借款人，即委托人和借款人，与受托人无关。“第八条”落实到委托贷款合同贴花时，分解解读即可。

作者简介：李将敏（1989-），男，江西抚州人，西安财经学院在读硕士研究生，研究方向：公司治理与内部控制；刘丹（1992-），女，陕西榆林人，西安财经学院2013级硕士，研究方向：会计理论与实务。