简析构建税务执法和解制度的必要性

梁洋

摘 要：总的来说，一个国家的强大与否，很大程度取决于财政上是否能够源源不断地供给，而税收显然是其中的主力。然而，在传统的税收征管模式下，税收事实认定困难、征纳双方关系紧张和现行纳税争议解决机制破绽百出等问题已逐步凸显。为有效促进征纳双方的沟通和减少税务争议，并最终达到提高征税效率的目标，构建具有中国特色的税务执法和解制度是很有必要的。

关键词：税务执法和解制度；必要性；执法现状 ；利弊分析

中图分类号：D912 文献标志码：A 文章編号：1673-291X（2014）23-0325-03

以争议双方平等协商为核心的和解制度，最初只适用于私法领域。然而，随着现代国家职能的转变，传统的行政处分手段愈发不足以实现多元化的行政目的、解决多样化的行政纠纷，和解作为一种更民主、更富弹性的执法方式开始在公法领域得以运用。这种行政和解制度的发展亦引起了理论界对能否在税务实践中推行执法和解的思索。这一方面是因为我国税务机关的执法现状并不乐观，需要对现行制度进行改革和创新；另一方面，新兴的行政和解制度所蕴含的优越性（如非强制性）能够在一定程度上缓解我国税务执法工作所面临的困境[1]。

一、 我国税务机关的执法现状

（一）税收事实认定困难

1.税收事实的复杂性

税收事实本身所具有的复杂性是对其认定困难的主要根源之一，主要表现在：首先，税收事实千变万化，且因涉及专业领域使得感知、逻辑、经验及价值等常见的事实判断方法不敷使用，还必须借助于一定的专门技能。其次，税收事实认定的要求和内容亦相当细致和广泛。具体来说，一方面，对税收事实的认定不仅包括判断税收客体的存在与否，而且还包括按照货币单位或自然单位对税收客体进行数量化，即确认税基；另一方面，税收事实认定的内容还应包括税收主体、税收客体归属及税收特别措施适用条件等。

2.证据取得的困难性

证据材料一般处于纳税人控制下的实际状况也增加了税收事实认定的难度。一般理论认为，在税务实践中，税务机关往往处于主导或支配的地位，因此，税务执法行为应在全面、彻底调查有关事实和掌握充分确凿证据的基础上作出。但是，税务执法过程中证据材料偏在纳税人一方的现实与一般行政法上行政机关举证能力强于行政相对人的假设并不一致，纳税人往往持有税务机关所不了解的信息，在这种情况下，税务机关很可能会因为无法验证相关的私人信息（如因成本过高而使验证行为在经济上不现实或不合算）而不能明确认定税收事实。

（二）征纳双方关系紧张

当前，我国税务执法领域的征纳双方关系紧张已成为不争的事实。这种紧张关系主要源于以下两个方面：其一，以税务机关为主的政府部门长期以来对纳税人日益增长的税收服务需求缺乏应有的重视和关心。而且，纳税人在税务机关高压监管之下，始终处于相对弱势的地位，这种求而不得的压抑状态是纳税人对依法纳税义务产生强烈抵触情绪的主要根源之一。其二，税务机关常常以管理者自居，淡忘了为人民服务的基本宗旨，从而导致其服务角色缺位、服务意识淡漠，并直接体现为简单甚至粗暴的工作方式，其典型表现就是税务人员不当的稽查方式及马拉松式的检查过程。这是税务稽查中最不受纳税人欢迎的一种工作方法，其不仅会严重影响纳税人正常的生产经营活动，还很可能挑起纳税人对税务机关的抵触情绪。

（三）现行的纳税争议解决机制存在漏洞

现行的纳税争议解决机制建立在征纳双方利益对抗性之上，主要包括税务行政复议和税务行政诉讼。虽然这种机制的适用不仅能维护税法的严肃性，促使税务机关依法行使其税收管理职权，增强公民严格履行纳税义务的观念和依法纳税光荣的意识，还能达到发现税收征管工作中的矛盾和漏洞，进而完善税收征管的相关制度和办法，不断提高税务机关执法水平的目标。但就目前来看，我国涉税行政诉讼和行政复议的发生率还是相对较低的。据最高人民法院行政审判庭法官王振宇在北京大学“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上的介绍，目前，我国大陆法院每年受理的行政诉讼案件约10万件，而涉税的案件仅700件左右，占所有行政诉讼案件的比例为0.7%。但在我国台湾地区，此类涉税案件在行政诉讼案件中所占的比例很大，以2001年为例，就达到了61.26%。而且，我国涉税行政复议率同样也很低，据国家税务总局的统计，1994—2005年，全国各级税务机关共发生行政复议案件4 319件，平均每年不足400起[2]。笔者不禁想问，为什么大陆地区涉税的行政诉讼和行政复议会这么少呢？每省每年平均不到30起的税务行政诉讼和15起的税务行政复议，这明显与我国的税源户数规模和税收总额规模极不相称，亦与税务机关目前较低的税收管理水平不相称。据笔者分析，这种不对称现象的产生，主要是因为我国现行的纳税争议解决机制存在着诸多弊端和不足，如新《税收征管法》第88条第1款对纳税人就纳税争议申请法律救济所设置的限制，剥夺了相当一部分纳税人寻求相应法律救济的权利；又如，目前税务行政复议和税务行政诉讼的适用范围仍相对较窄，亦变相减少了纳税人对部分税源管理争议可采取的解决途径；再如，税务机关的绩效偏好也间接诱发了对税务行政复议和税务行政诉讼的压制；还有，税务行政复议和行政诉讼自身运作成本高、对抗性强、争议解决不彻底性的固有缺陷等。上述这些问题的存在往往会导致许多税务纠纷通过现行的纳税争议解决机制无法得到有效和妥善的解决。

二、税务执法和解制度的利弊分析

综上所述，在传统的税收征管模式下，税收事实认定困难、征纳双方关系紧张和现行纳税争议解决机制破绽百出等问题已逐步凸显，因此，对现行制度进行改革和创新是很有必要的。而且，在我国创建和谐社会、重视纳税服务和提高社会满意度的大环境下，征纳双方亦都迫切需要一种比税收稽查更为缓和且能够更有效地解决税务争议的新模式。具体来说，这种新模式应主要表现为以下两个方面：在征纳双方交往上更为友好，具有一定协商性；在处理方式上更倾向于从轻，最好只补税不罚款，或退而求其次地虽要补税兼罚款，但不用追究刑事责任。这两点事实上就是税收执法和解的典型特征。所谓的税收执法和解是指税务机关在税收征管过程中，对课税基础事实或相关证据的采认，经依职权调查后仍不能确定或虽能确定但需花费高昂的执法费用，为提高稽征效率，最终达成课税目的，与纳税人在不违背法律法规的前提下，通过协商达成合意，并以缔结税收契约的方式止争息讼的一种制度安排。由此可见，其基础是征纳双方达成合意，途径是征纳双方进行协商，形式是征纳双方订立的税收契约。

（一）税务执法和解制度的优势

1.其实施能够体现纳税服务精神，缓和征纳双方的紧张关系

近年来，不少税收领域的学者提出，税收征管制度应当在国家权力和纳税人权利之间实现平衡。而且，在我国大力建设具有中国特色的社会主义市场经济的过程中，税收征管工作更应积极主动地为纳税人创造必要的税收环境，变传统的“监督打击型”为规范的“服务管理型”，进而以这种人性化的税收征管模式来推动我国市场经济持续、健康和协调发展。事实上，我国《税收征管法》也有明确指出，税务机关应该广泛宣传税收法律行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。而且，税务人员亦须秉公执法、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。

税务执法和解制度就是这种“服务型税务”的典型代表，这主要表现在其可为纳税人因非主观故意原因造成的逃税行为提供补救机会。具体而言，在我国的税收实践中，许多企业会由于对税收政策把握不全面，发生漏缴、少缴的状况。按过去直接实施税务检查的做法，一旦被查出存在上述情况的，企业轻则将面临罚款、加收滞纳金等行政处罚，重则还会被移送司法机关。但如果在实施税务检查前置入和解程序，纳税人不仅能得到税务人员的专门辅导，还能通过自查的方式，纠正本身因疏忽而漏报税款的行为，进而减少其因受到行政处罚可能会遭受到的经济损失。而且，税务机关也能因此缓和其与纳税人之间的紧张关系[3]。

2.其实施能够降低税务稽查的执法成本，提高税务机关的工作效率

在税务稽查的选案环节，税务机关可针对筛选出来的异常户，通过和解程序了解到其产生异常的原因，并区别对待：对能通过和解程序，认识到自身非因主观因素造成的错误，并积极主动地补缴税款，或对其相关行为作出合理解释的纳税人不立案稽查；对拒不申报和解释的纳税人立案稽查。这样的做法能够有效降低税务检查的发生率，即税务机关得以在选案环节解决相当一部分应检查户。在税务稽查的实施环节，税务机关要么囿于其所掌握的文件资料进行案头分析，不与纳税人进行直接接触，要么就是单方面地向纳税人询问相关情况，不愿听取相对方的解释和意见。这往往会使得案件因证据不足而难有突破。而税务执法和解制度则能通过采用“协商”的方式，有效缓和在案件调查过程中可能会形成的对立情绪，解除相关纳税人的思想顾虑，促使其更好地配合税务稽查工作，进而使得税务机关能较为轻松地搜集纳税人的基本情况和案件的有关线索。在税务稽查的审理和执行阶段推行和解制度不仅能有效推动相关纳税人深入理解税法（例如规定税务人员应对其阐明税务案件的查处程序，告知其相应的税务处理环节，并向其反馈拟处理意见），还能充分贯彻维护纳税人合法权益的基本理念（例如要求税务机关应在听取当事人陈述申辩，获知纳税人态度的前提下，在最终的案件定性上做出适当处理）。这不仅有利于顺利结案（即避免在稽查环节再产生新的欠税，减少不必要的行政处罚、涉税复议和诉讼），而且有利于国家税款的及时入库。

总而言之，一方面，与税务行政复议或税务行政诉讼相比，税务执法和解不仅避免了其现有弊端可能会带来的“零和”甚至“负和”的结果，而且增加了产生“正和”局面的可能性；另一方面，从提高税务机关纳税服务水平的角度来看，推行税务执法和解亦确实能够充分体现纳税服务的基本精神，并有效缓和征纳双方之间的紧张关系。

（二）税务执法和解制度的弊端

1.缺乏具体统一的立法

纵观当前的法律体系，相关立法并未明确采用税务执法和解这种表达方式，对该名称的使用还是更多地出现在理论研究领域，仅有一些类似的争议解决方式零散地出现在各种法规中。这虽在整体上大致形成了税务执法和解制度的基本体系，但具体规则的缺位及冲突等问题仍须得到进一步解决。

2.参与主体单一

在目前的和解实践中，除税务纠纷的各方当事人外，少有比较专业的第三方介入，基本上都是税务机关、其他行政机关或一些与政府关系密切的主体在主导税务执法和解。律师事务所、会计师事务所等一些专业的中介机构多因不具备政府背景，所出具的意见很难为相对强势的税务机关所接受。而且，税务机关本身亦对社会中介机构怀有较强烈的排斥情绪[4]。

3.缺乏必要的法律监督

在和解过程尚缺乏必要监督的当下，一些税务人员很可能会出于简化和解程序或自身懒惰等原因，反复劝说相对方接受其制定或认可的方案，从而不当地加重相对方的心理成本。而且，税务机关还可能会在和解过程中滥用其行政权力，甚至与纳税人共谋利用和解程序损害国家的税收利益。

（三）税务执法和解制度的完善

如上所述，税务执法和解制度作为税务机关的一种工作方式，在制度设计上还是倾向于更好地维护其执法权力的有效行使，对纳税人权利保护问题的一些考量仍欠周全。这就要求立法者必须在真正认识到税务机关与纳税人法律地位平等的基础上，以保护纳税人的基本权利为出发点不断健全税务执法和解制度。同时，立法者还应意识到为避免税务执法和解制度沦为权力寻租的工具，必须进一步加强对和解制度的过程监督。为此，笔者认为，可采取的措施包括但不仅限于以下方面。

1.信息公开制度

信息公开制度应当作用于税务执法和解的全过程，即不仅和解程序要公开进行，最后的和解结果一般也必须对外公布[5]。总的来说，这种公开原则主要体现税务机关的告知义务上，即税务机关在与相对方订立税务执法和解协议时，除因涉及公共利益需要保密的情况外，必须公开与拟缔结协议有关的所有信息。这些应公开的信息通常包括税务机关与相对方订立和解协议的主要目的、所涉税务案件的基本情况、以及和解程序的具体要求等。此外，还应告知相对方在缔约过程中正当权益受到不法侵害时寻求法律救济的权利和方式。

2.回避制度

回避制度是指行政主體所属的工作人员在行使职权的过程中，因其与实体处理结果和程序进展的公平性存在利害关系，故依法终止其职务行使，并由他人代理的一种法律制度[6]。税务执法和解过程中的回避监督是指对参与和谈的税务人员是否存在法定回避情形进行调查与监督，且已参与税务稽查的工作人员亦不能再负责同案的税务和解。在税务执法和解中引入回避制度的做法不仅有利于增强纳税人的公平感及其对税务机关的信任度，同时还有利于推动和解活动的顺利进行。

3.听证制度

听证制度是指行政主体在作出能够影响相对人权利义务的决定前，应当听取相对人的陈述和申辩，然后根据经过核实的材料作出最终处理决定的一种程序制度，该制度的目的就在于赋予相对人了解行政机关作出决定所依据的事实和理由，并据此为自己申辩的权利，所以说这是一种能够有效防止行政偏私和保障执法公正的法律制度。在税务执法和解中设立听证制度，不仅能确保相关权利人及时表达自己的正当诉求，而且能保证税务机关执法权力的正确运行。但为了防止听证权被滥用，仍应适当限制其适用范围，即纳税人仅能针对标的额较大或案情复杂的税务争议申请听证。

4.审批制度

税务执法和解中的的审批制度是指税务机关在变更或解除和解协议时，须经上级机关核准、同意或者会同办理。具体而言，一方面要对税务机关行使内容调整和解除权的依据和拟调整、变更和解协议的内容进行事先审查；另一方面须完善对善意相对方的事后救济制度，即相对方非因自己的过错而遭受损失的，其应对行使内容变更或解除权的税务机关享有求偿权。

5.责任追究制度

在税务执法和解过程中，税务机关违规操作或者违法行使行政优益权，严重损害公共利益或纳税人合法权益的，应依法追究主管人员和其他直接责任人员的行政责任，甚至是刑事责任。

三、 结论

正如日本最高法院在其判例中所写道的“就国家而言，对税收违法者与其用刑法进行惩处，不如在课税权得以确保的前提之下，据其违法情节及对自身违法行为反省的态度，与之进行和解，并视情况给予赦免”，故就减少税务争议和提高征税效率等方面来说，在我国构建税务执法和解制度还是很有必要的。

参考文献：

[1] 张成.论税务和解[D].长沙：中南大学，2007.

[2] 陈光宇.税收和解制度浅议[J].税务研究，2007，（9）.

[3] 白彦锋.税务审计的界定与国际经验借鉴[J].创新，2009，（9）.

[4] 许峰.税务争议替代性解决机制探析[D].上海：华东政法大学，2008.

[5] 刘桂清.反垄断执法中的和解制度研究[J].当代法学，2009，（2）.

[6] 伍勁松.台湾行政程序的法典化[J].台湾研究集刊，2004，（1）.

[责任编辑 杜 娟]