企业内部控制的逻辑结构解析

郭成恒++黄昌富

【摘 要】 内部控制既是公司治理的一个核心概念，也是企业管理的一个核心概念。按照控制范围、控制力度、控制形式、控制关系的属性，从逻辑上解析，企业内部控制从下位控制到上位控制依次可分为操作层次的业务岗位控制、部门层次的管理单元控制、财务层次的专业职能控制、治理层次的治理结构控制、伦理层次的企业文化控制五个层次的逻辑结构。不同层次的内部控制，对应着不同的内控境界和效率。

【关键词】 内部控制； 控制层次； 上位控制； 下位控制

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0085-02

尽管学术界对于内部控制（以下简称内控）范畴定义仍然没有一致的认识，但内控作为公司治理的一个核心概念，同时也作为企业管理的一个核心概念，是确定无疑的。这一概念最初产生于公司规范化运营和包括债权人在内的投资人掌握企业经营信息的需要，并没有形成一个系统的理论框架。及至后来，由于一些内控失败的重大案例的出现，在学术界、政府、企业和中介机构的持续努力下，内控才逐步作为一种严肃的管理理论和一套严整有效的方法被建立起来，并为相关社会主体所重视且加以应用。按照财政部等五部门发布的《企业内部控制基本规范》，内控被定义为一个由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。会计学家们在对内部控制进行了系统的研究之后，认定内控的核心是会计控制（含财务控制），但从内部控制实践发展来看，从审计和管理的二维路径加以解析，笔者认为：企业内控从下位到上位可以分为五个层次，不同层次的内控有不同的控制范围、手段或工具、控制关系属性；五个层次对应的是五重境界，不同境界的内控反映着不同的水平和效率。

一、操作层次与业务岗位控制

内控的目的在于消除或规避企业面临的各种风险，以确保股东及企业利益相关者的预定目标得以实现。概括起来，企业的风险大致可以归纳为战略风险、运营风险、市场风险、财务风险和法律风险几个重大方面。其中运营风险可能存在于企业所有的经营领域和企业价值链上的所有业务环节。操作层次内控的主要功能，就是要消解、控制和规避运营中各个业务环节的风险。业务活动的合规性控制，是企业内控的基础，也是高层次内控的有效保证。要做到业务合规，必须有严格、明了、清晰、可行的，能得到各个岗位业务人员严格遵守的操作规范。没有操作规范，或有操作规范但得不到遵守，企业内控的第一道防线就不攻自破了。因此，强化企业内控，需要从制定和强化业务规范及其严格执行做起。

操作层次的业务岗位控制固然十分重要，但它还仅仅处于“人控制物”的最低层次。内控如果仅仅局限于操作层次显然不够，因为操作层次的内控并不能防范非操作层因素带来的风险，而非操作层面形成的风险往往具有更大的破坏性，譬如最严谨的基层员工也不能消解决策人刚愎自用导致战略决策失败带来的风险。操作层次的内控所能够起到的作用仅仅在于当其他一切较高层次的内控有效时，它可以避免操作失败带来风险，但不能避免较高层次控制失败所导致的任何风险。犹如一个技艺精湛的操作工人可以严格按照工艺标准和规程操作不走形，但并不能消除设计错误（上位控制）导致的风险。需要说明的是，由于操作层发生的风险大多具有局部性，风险发生的损失面、损失程度、对企业的综合负面效应都比较小，因此往往被内控所忽视，甚至不被企业纳入内控范围，而实践证明，这种认识和实践是错误的，譬如最基层的工程师在重大设计上的一个计算错误，如果没有错误暴露机制发现并加以纠正，就可能酿成重大工程灾难。

二、部门层次和管理单元控制

公司的业务活动是分领域的，各个业务领域具有相对独立性、内在规定性、特殊性。特定的业务集中于特定的部门，这些部门各自构成相对独立的管理单元。从系统论角度考察，一个特定的业务领域或业务单元，就构成一个特定的内控子系统。结构与功能是相辅相成的，没有有效的结构，就没有系统的功能。因此，如果各个特定的控制单元不能达成自己的内控功能或目标，就可能导致公司内控整体效率下降或控制无效。按照管理的“水桶原理”，企业的整体内控效率会受制于内控最薄弱管理单元的内控水平。因此，要使企业整体内控有效，不仅需要各个管理单元的活动处于受控状态，还应该特别强调各个业务管理单元内控效率或水平的均衡，避免管理单元出现内控“短板”影响整体内控效率。

与业务层次的操作控制不同的是，管理单元层次的内控，其控制权不再是嵌入于部门内的相应岗位中，而是集中于部门的主管。如果说操作层次的内控主要是通过确保规范得到遵守来控制风险，其控制关系反映的是人对物的控制关系的话，那么管理单元的内控则更多地通过控制人事安排和人际关系来控制风险，反映的是“人控制人”的关系，这可以看成是内控层次的第一次“升格”。

三、财务层次和专业职能控制

在大多数人的意识里，内控的实质甚至全部内容就是财务控制。尽管这种认识并不完全正确，但它确实道出了内控的核心内容和要害环节。在财富价值化、价值符号化、符号流动化的信息经济时代，以各种价值工具、专业化的方法、闭合的流程对企业的全部资源和运营全过程进行价值管理的财务部门，就当然地成了内部控制的关键部门和专业部门，或者是以内控为基本职能的部门。财务层次上的内控之所以成为关键或要害，在于它能够有效地通过财务这一特殊手段的职能界定、规范制定、流程设计、工具使用、模式构建和风险暴露机制等来系统地揭示、有效地规避和化解风险，达到内控目的。譬如，财务可以通过资本结构调整手段调整经营杠杆率或财务杠杆率借以建立风险与收益的均衡关系，在规避风险的前提下获得风险收益；可以在有效的制衡机制作用下暴露企业各个业务环节、各个管理单元的风险；可以通过财务手段譬如全面预算管理、全面成本核算等校正业务层次、部门层次内控的失控或走形；可以通过财务手段惩治业务层次或部门层次的作弊行为等。在几乎所有财富形式都能够以货币化、价值化、符号化方式表征的今天，财务已经成为企业内控的中枢。endprint

财务层次的专业内控建立了高度专业化、规范化、普适性强的控制工具系统和流程系统，具有更高的风险暴露效率；较之于实物控制手段，以价值控制为工具的财务控制，在风险防范和应对上具有更高的灵活性和效率。与此同时，财务控制特有的价值控制手段，包括全面预算手段、全面成本核算手段、以经济效益为目标的考核手段，其手段（价值）的公允性、可感知性、可计量性增强了内控本身的客观性、公正性和权威性。在一定意义上讲，财务层次的专业内部控制是“价值控制实物”、“工具控制人”。与管理单元层次所反映的“人控制人”的属性相比，应该是一个更高的层次和境界。

四、治理层次和治理结构控制

财务层次的内控固然关键，但如果没有公司治理的有效制度安排作为基本保障，财务内控再精微、再能够明察秋毫，也无法保障内控的有效性。公司治理有广义和狭义之分。狭义的公司治理是指关于公司股东会、董事会、监事会、经理层的权力责任划分的制度安排，特别是关于董事会的权力责任的制度安排；广义的公司治理还包括外部治理因素，比如政府及任何利益相关者对公司的作用或影响。从国内外企业内控的管理实践来看，公司治理层次的内控是内控的关键层次，甚至是决定性的层次，它对财务层次的内控效率起着决定性的作用。一般而言，公司治理层次的内控如果有效，就能够为财务层次内控的有效性奠定可靠的制度基础；如果公司治理失败，财务层次的内控必然难以奏效。相对于财务层次的内控，公司治理层次的内控当属“上位内控”，当“上位内控”低效或失败的时候，“下位内控”就难以有效。在实践中，再有权威的财务部也难以改变董事会的决策，即使这种决策可能给公司带来损害甚至灾难。当然，作为“下位内控”的财务层次内控如果有效，一方面可以保障财务内控环节本身不出现风险，并由其灵敏的风险暴露机制来推进公司治理改进，避免公司治理层次的风险，使公司治理层次的内控更加有效；另一方面它也是公司治理层次内控有效性的重要检验标准。当一个公司最后出现财务失败时，人们有充分的理由推断公司的治理层次内控也可能是失败的。

制度是群体理性的产物，它在很大程度上使个体的不理性得到了滤除。作为一种基本的制度安排，规范的公司治理结构在很大程度上滤除了公司治理有关主体（股东、董事、经理、员工）的非规范行为带给公司的风险。因此，公司治理作为制度层面的一种“理性”的内控手段，往往比股东、董事、经理等任何个人的内控活动具有更高的效能，也比财务内控、管理单元内控、业务岗位内控有更高的境界，它已经超越了“价值控制实物”、“工具控制人”、“人控制人”、“人控制物”的层次，跃迁到了“制度控制人”的更高层次。

五、伦理层次与企业文化控制

就对人的行为的影响力而言，制度的效用高于技术，文化的效用又远胜于制度，这已经被人类发展的历史所反复证明并还将继续得到人类社会发展实践的验证。从这个意义上讲，文化的作用是决定性的。今天，任何强大的企业，其强大的表象可以是先进技术、高品质的产品和服务等各种形式，但其强大的本质乃是其具有卓越品质的企业文化。文化对行为主体具有一种强大的内生性驱动力和约束力，它在根本意义上决定了人们能够做什么或不能做什么，应该怎么做或不应该怎么做。正是从这个意义上讲，企业文化作为一种内控力量，就表现出其“大象无形、大音稀声”的强大功效，其对于内控的功效，也为学术界所高度重视。

在企业王国里，如果文化层次的内控有效，那么各个层次的下位内控通常也会有效：在治理结构层面，相关治理主体如股东、董事会、经理层就不会懈怠，而是勤于治理；财务部门就不会也不敢弄虚作假而隐匿风险；各个管理单元就不会疏于监管，引致风险事端；操作层员工就会自觉自愿地严格遵守业务规范和流程而防范业务风险。如果说治理层次、财务层次、部门层次、操作层次的内控是通过体制、制度、流程、工具等控制了人们“犯规”之胆的话，那么文化层次的内控则是控制了人们企图“出轨”之心。可见文化层次的内控之效用和境界是至高无上的了。●

【参考文献】

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