浅议内部控制审计与企业战略管理的结合

摘要：由于中国监管机构对企业内部控制监管力度加大，特别是2012年以来对上市公司内部控制审计报告的强制披露，使得内部控制审计成为当下会计理论界研究的焦点。但是目前大多数研究主要关注财务报表层次的内部控制，对于战略管理层面的内部控制很少涉及，试图分析内部控制审计与战略管理的联系，并探讨两者结合的方法，这将为内部控制审计提供新的思路，揭示内部控制审计可能的新趋势。

关键词：内部控制；审计；企业；战略管理

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2014）18-0129-02

前言

随着国内外一系列重大财务舞弊事件的曝光，如美国的安然事件、世通事件，国内的银广夏事件、长虹事件等，世界各国在深究财务舞弊事件的根源时，将矛头指向了支撑企业财务报告真实、合法、公允的企业内部控制上。为了加强对企业内部控制的监管，美国在2002年出台了《萨班斯——奥克斯利法案》（以下简称SOX法案），SOX法案明文规定，上市公司披露的内部控制信息必须包含对本公司内部控制有效性的自我评价，同时要求管理层的评价进行鉴证并出具内部控制审计报告，中国也于2008年，以财政部牵头的五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称基本规范）；基本规范规定，执行本规范的上市公司除了对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告外，还应聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计，本规范自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行 。显然，内部控制的建设和执行效果已经成为了国内外关注的焦点与热点。为了对企业的内部控制的设置及执行情况进行评价，于是就产生了内部控制审计。

一、内部控制审计的相关概述

（一）内部控制审计目标

从内部控制实施的主体分类，内部控制可以分为内部审计部门实施的内部控制审计和注册会计师实施的内部控制审计。但不管是哪一种内部控制审计，内部控制的审计目标都是审计师通过实施审计程序，按照相关的审计标准对被审计单位的内部控制体系的建设和内部控制的实行情况进行评价，为被审计单位内部控制有效性提高合理保证。

（二）内部控制审计的内容

内部控制审计的对象主要是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五要素。内部控制审计的内容就是对构成内部控制的各要素的测试与评价，主要包括内部控制的设计是否合理、内部控制运行是否有效。

（三）内部控制审计的程序与方法

1.了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录。这是内部控制审计实施的第一步，主要目的是对被审计单位已经设置的内部控制以及执行情况进行了解并做相应的记录。审计人员应考虑被审计单位经营规模及业务复杂程度、数据处理系统类型及复杂程度、审计重要性、相关内部控制记录方式、固有风险的评估结果等因素、对内部控制的程序、控制环境、会计系统采取有效的方法进行审计。

2.初步评价内部控制的健全性。在对被审计单位内部控制有一个初步了解的基础上，应对内部控制风险和内部控制可依赖程度做出初步评价。初步评价就是评价企业会计与内部控制在防止或发现和纠正错弊中有效性的过程。

3.实施符合性测试程序，证实有关内部控制的设计和执行的效果。在对内部控制进行初步评价后，就要对内部控制执行符合性测试。符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。其基本对象包括控制设计测试和控制执行测试。

4.制定审计方案。评价内部控制的强弱，评价控制风险，确定内部控制薄弱的领域扩展审计程序，制定实质性审计方案。

二、企业战略管理相关概述

（一）企业战略管理定义

企业战略管理是指企业为了长期的生存和发展，根据企业制定的目标和使命，分析所处的外部环境、内部环境，面临的机遇和风险，并在此基础上制定出完成使命和目标的战略计划。

（二）企业战略管理的过程

企业战略管理过程一般包括战略分析、战略制定、战略实施和战略控制。

1.战略分析。战略分析的主要目的是了解组织所处的环境和竞争地位。战略分析是战略制定的前提条件，企业只有先分析所在行业所处的宏观经济条件、发展趋势，上下游企业的发展情况和趋势以及企业所具有的各种资源，才能制定出科学性和可操作性的战略规划。

2.战略制定。根据战略层次的不同，对应与不同的企业战略，其制定也有所不同。企业的公司战略应该由企业的CEO和小型企业的所有者来制定，因为他们是企业最重要的战略管理者和战略实施者的最终责任承担者。企业的竞争战略应由企业高层管理人员与中层管理人员共同制定，因为企业中的每一个主要部门、参谋人员、或者地区分公司等公司单元，在企业的战略管理中通常都是一个主要的角色。

3.战略实施。战略实施是战略管理的最后一个环节。战略实施是实现战略规划目标的有力保证，只有在企业所有员工的支持和参与下，战略目标才得以实现。一个一流的战略计划，如果企业中的员工不努力去实行，也是白费。一个二流的战略计划，如果企业中的员工精心安排去实行，却可能达到很好的效果。

4.战略控制。战略在实施过程中要确保战略按照原来既定的目标前行，就必须采取一些方法和手段，来确保企业所有的经营活动都绕着目标而转，所有员工的合力都是为了实现目标而努力。

三、内部控制审计与战略管理的关系

战略管理作为企业中的一种管理控制手段，与内部控制有着紧密的联系。在COSO的《企业风险管理——整合框架》中对原有的内部控制概念进行了扩展和明确，提出了战略、经营、财务报告和合规四类目标和风险管理的八个要素，将企业内部控制、企业战略和风险管理有机地关联起来。一方面，内部控制植根并贯穿于企业的各个业务流程和经营行为中，对企业的战略制定、执行和控制有很大的影响。内部控制的失效很容易导致战略的执行偏离原来的目标。另一方面，企业的战略管理的过程与内部控制各要素存在不可分割的联系。企业在制定战略的过程中必须考虑内部环境，内部环境主要包括治理结构、机构设置、责权分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。内部控制体系中有关内部控制环境的控制为战略制定过程的内部环境的分析提供里基本的框架。企业战略的实施必须在控制活动的范围内，企业要推动战略实施不断按照既有路径展开的重要支撑和基础是信息与沟通。企业战略实现的一个关键因素是风险。如今企业战略的重心，已不仅仅关注规模和利润，而要理性判断和把握企业治理和控制能否应对发展所带来的战略风险、组织风险、财务风险、控制风险和运营风险。而内部控制体系中控制风险主要手段是风险评估和内部监督。可见内部控制与风险管理存在千丝万缕的联系。我们都知道企业是以价值最大化为目标的，内部控制审计是对内部控制的合理性和有效性进行合理保证的一种手段，内部控制审计若脱离了战略管理，不把战略管理纳入内部控制审计的范畴，当企业的战略管理存在问题时，即使企业的内部控制是有效的，也很难保证企业实现价值最大化的目标。

四、如何实现战略管理与内部控制审计的结合

将战略管理作为内部审计的一部分，将战略管理的各个过程即战略分析、战略制定、战略实施、战略控制进行审计。

（一）战略分析审计

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企业的战略分析是基于企业的内外部环境进行分析，当然从内部控制来说，主要是企业的内部环境。审查企业是否在对内部环境全面认识的基础上制定。在对内部实力进行分析时，要对公司在经营中已具备和可利用资源的数量与质量，包括人、财、物等有型资源的信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有管理水平做出客观评价。

（二）战略制定审计

在审计战略制定时，要对战略制定的程序进行审查，同时查看制定的程序是否符合内部控制规范。查看制定战略的人员是否有权限，有无存在越权的行为，审批制定是否完善。审查公司的战略为何种类型，其依据何在，客观条件是否具备。

（三）战略实施审计

审查战略实施过程是否沿着制定战略总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制定年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。审查战略实施的规划、方法、组织及控制和报告系统是否健全并实施。与内部控制审计进行结合，还要查看战略在实施的过程中是否有相应的内部控制，是否遵循相关内部控制规范。

（四）战略控制审计

战略控制是保证战略目标实现的手段。审查企业有没有制定出检查战略按原定计划实施的程序，当战略的实施偏离原定的目标时是否有相应的纠偏措施，信息与沟通上机制上是否健全，反馈是否及时。

结语

近几年来，由于财务舞弊事件层出不穷，而作为支撑财务报表的内部控制也开始被重视。随着国家一系列政策的出台，如2008年的《内部控制基本规范》，2010年的《内部控制基本规范配套指引》，以及对上市公司内部控制审计报告强制披露的要求表明国家对企业内部控制的监管越来越严格。由此催生了内部控制审计。中国的内部控制审计还处于起步阶段，目前内部控制的审计主要侧重于财务报表内部控制审计，其他方面的内部控制审计如企业文化、社会责任、战略管理等却很少。

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[责任编辑 陈凤雪]

收稿日期：2014-03-19

作者简介：黄波（1987-），男，江西抚州人，硕士研究生，从事会计信息系统、内部控制研究。

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