节能服务公司的税收筹划

陈功

摘要：近年来政府不断推出节能服务公司税收优惠政策，由于新政策执行时间较短，实际操作情况较为复杂，税务机关对这些政策的理解存在不一致的情况，为纳税人涉税活动中做出选择留下空间。本文通过对混合销售和兼营两种业务类型认定下节能服务公司流转税对项目利润影响的分析，同时考虑营改增的影响，计算出十种情况下税收政策对项目利润影响的程度。节能服务公司可以利用本文的研究成果，结合公司实际情况做出税收政策的最优选择。

关键词：混合销售 兼营 营改增 税收筹划

一、引言

为加快推行合同能源管理，促进我国节能服务产业发展，2010年国务院办公厅发布了《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发（2010）25号），同年，财政部、国家税务总局为了落实该项通知的相关优惠政策，发布了《关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》 （财税（2010）110号）。自2010年第一个文件的发布到现在有三年多的时间，从笔者了解的情况来看，由于执行时间较短，实际操作情况较为复杂，税务机关对上述政策的理解存在不一致的情况，税法在一些细节上没有界定清楚，这也就给纳税人涉税活动中做出选择留下空间。本文尝试对节能服务公司流转税进行税收筹划，为节能服务公司涉税活动提供参考，同时也有助于税务机关规范和提升相关的税务管理工作。

二、节能服务公司的效益分享型合同能源管理项目

我国税法规定只有节能效益分享型合同能源管理项目才能享受有关的税收优惠，所以本文只讨论节能效益分享型合同能源管理项目。节能效益分享型合同规定，由节能服务公司负责项目融资，在项目期内客户和节能服务公司双方按比例分享节能效益。即由节能服务公司与用能单位签订节能服务合同，约定由节能服务公司投资，对用能单位的能源系统和设备进行改造、升级，合同规定节能指标及检测和确认节能量（或节能率）的方法，在节能管理合同约定的期限内由节能管理公司与用能单位分享节能收益，合同期满后节能设备的所有权无偿转交给用能单位。

三、节能服务公司的业务类型与税收政策的选择

节能服务公司取得节能服务收入和将节能设备无偿捐赠给用能企业，可以认为是在一项业务过程中同时发生的，可以认定为混合销售行为。另一种理解是，节能服务公司取得节能服务收入和将节能设备无偿捐赠给用能企业，两者发生时间不同，会计处理分离，也可以视为兼营。节能服务公司取得的收入认定为混合销售或是兼营对税收影响不同，以下分别进行讨论。

（一）视为混合销售

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

节能服务公司取得节能服务收入和将节能设备无偿捐赠给用能企业，可以认为是在一项统一的业务过程中发生的，可以认定为混合销售行为。但是，节能服务公司到底应该被归为以增值税为主要税种还是营业税为主要税种，不同的税务机关处理不尽相同。

有一种观点认为，节能服务公司是节能产品生产厂商的一种形式，节能服务公司将设备交与用能企业使用是增值税视同销售行为，所以节能服务公司应该是增值税为主要税种的企业。

另外一种观点是节能服务公司应该是营业税为主要税种的企业。首先，节能服务公司特别是按照效益分享型合同提供服务的节能服务公司，主要的收入来源自其为用能企业提供专业的节能服务。其与传统节能的最大的区别在于其的专业性、整合性。“整合性”意味着节能服务公司的设备转让只是其服务的一部分，节能服务公司更多的是提供从勘察、咨询、施工到运用维护的全范围的服务。可见节能服务公司的主要卖点是服务而不是设备，特别是在效益分享型合同之下，节能服务公司的收益与设备本身的价值多少没有联系，收益完全来自于节能服务的效果本身。其次，在效益分享型合同能源管理下，设备使用权的转移并不能看成是销售行为，因为未来节能效果带来的收益尚无法可靠计量，所有权上的风险还归于节能服务公司。

因此，节能服务公司取得的节能服务收入，包括可行性研究、项目设计、工程施工、人员培训等收入应按服务业缴纳营业税，税率为5%。财税〔2010〕110号文规定，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。以下就上述两种情况分别进行讨论。

情况4中，缴纳增值税不影响税前利润；情况1、2、3中，增值税进项税额A*17%进行转出处理，且情况3中，增值税免税额B*17%作为补贴收入计入损益。

比较上表中“流转税对项目利润的影响”一栏，由B>A得出情况3该值最大，即将节能服务视为混合销售行为时，征收增值税并申请免税是最优选择。

当然，当认定为应缴纳增值税时，如果履约过程中发生意外，使节能效益不能达到预期，造成B

需要注意的是，在实际生活中，税务机关主流的做法是将合同能源管理项目判定为营业税种，判定为增值税种的情况并不多，且随之的税务处理尚没有明确的文件予以规定，此处本文仅将情况3、4作为一种理论上存在的情况进行讨论。

（二）视为兼营

兼营是指增值税纳税人在销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务的同时，还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。

节能服务公司取得节能服务收入和将节能设备无偿捐赠给用能企业，两者发生时间不同，会计处理分离，也可以视为兼营。

节能服务公司取得的节能服务收入，包括可行性研究、项目设计、工程施工、人员培训等收入应按服务业缴纳营业税，税率为5%。财税〔2010〕110号文规定，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条又规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

承接上例：

假设节能服务公司用于合同能源管理项目购进的设备、原材料等价格为A，则其增值税进项税额为A*17%。设节能服务收入为B。节能服务合同到期之时，将节能设备直接无偿捐赠给用能企业，符合增值税视同销售，税务机关核定其公允价值为C。实际情况下，一般B>A>C（考虑设备折旧、更新换代等；不排除设备有增值的可能）。（A、B、C皆为不含增值税价格）

同时，比较情况3和情况5，情况3更为有利。

总之，营改增前，将节能服务视为混合销售行为，理论上征收增值税并申请免税是最优选择。

（三）营改增

2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业营改增征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点工作。目前，全国各地正在逐步推广实施该项政策。以下分析一下营改增对节能服务公司的税负影响。

按财税〔2013〕37号）规定，节能服务公司取得的节能服务收入应按部分现代服务业（研发和技术服务）适用6%税率征收增值税，国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续。

四、结束语

通过对混合销售和兼营两种业务类型认定下节能服务公司流转税对项目利润影响的分析，同时考虑营改增的影响，可以计算出十种情况下税收政策对项目利润影响的程度。特别需要注意的是，在实务中，与主管税务机关协调沟通的结果对最优选择会产生重大影响。此外，有的用能单位只能接受增值税专用发票，此时，为了拓展业务，节能服务公司还必须考虑这个因素来确定税收政策的最优选择。

参考文献：

[1]国务院办公厅.国办发（2010）25号 《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》

[2]财政部、国家税务总局.财税（2010）110号 《关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》

[3]国家税务总局、发展和改革委员会.公告2013年第77 号 《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》

[4]财政部.国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》endprint

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条又规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

承接上例：

假设节能服务公司用于合同能源管理项目购进的设备、原材料等价格为A，则其增值税进项税额为A*17%。设节能服务收入为B。节能服务合同到期之时，将节能设备直接无偿捐赠给用能企业，符合增值税视同销售，税务机关核定其公允价值为C。实际情况下，一般B>A>C（考虑设备折旧、更新换代等；不排除设备有增值的可能）。（A、B、C皆为不含增值税价格）

同时，比较情况3和情况5，情况3更为有利。

总之，营改增前，将节能服务视为混合销售行为，理论上征收增值税并申请免税是最优选择。

（三）营改增

2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业营改增征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点工作。目前，全国各地正在逐步推广实施该项政策。以下分析一下营改增对节能服务公司的税负影响。

按财税〔2013〕37号）规定，节能服务公司取得的节能服务收入应按部分现代服务业（研发和技术服务）适用6%税率征收增值税，国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续。

四、结束语

通过对混合销售和兼营两种业务类型认定下节能服务公司流转税对项目利润影响的分析，同时考虑营改增的影响，可以计算出十种情况下税收政策对项目利润影响的程度。特别需要注意的是，在实务中，与主管税务机关协调沟通的结果对最优选择会产生重大影响。此外，有的用能单位只能接受增值税专用发票，此时，为了拓展业务，节能服务公司还必须考虑这个因素来确定税收政策的最优选择。

参考文献：

[1]国务院办公厅.国办发（2010）25号 《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》

[2]财政部、国家税务总局.财税（2010）110号 《关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》

[3]国家税务总局、发展和改革委员会.公告2013年第77 号 《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》

[4]财政部.国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》endprint

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条又规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

承接上例：

假设节能服务公司用于合同能源管理项目购进的设备、原材料等价格为A，则其增值税进项税额为A*17%。设节能服务收入为B。节能服务合同到期之时，将节能设备直接无偿捐赠给用能企业，符合增值税视同销售，税务机关核定其公允价值为C。实际情况下，一般B>A>C（考虑设备折旧、更新换代等；不排除设备有增值的可能）。（A、B、C皆为不含增值税价格）

同时，比较情况3和情况5，情况3更为有利。

总之，营改增前，将节能服务视为混合销售行为，理论上征收增值税并申请免税是最优选择。

（三）营改增

2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业营改增征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点工作。目前，全国各地正在逐步推广实施该项政策。以下分析一下营改增对节能服务公司的税负影响。

按财税〔2013〕37号）规定，节能服务公司取得的节能服务收入应按部分现代服务业（研发和技术服务）适用6%税率征收增值税，国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续。

四、结束语

通过对混合销售和兼营两种业务类型认定下节能服务公司流转税对项目利润影响的分析，同时考虑营改增的影响，可以计算出十种情况下税收政策对项目利润影响的程度。特别需要注意的是，在实务中，与主管税务机关协调沟通的结果对最优选择会产生重大影响。此外，有的用能单位只能接受增值税专用发票，此时，为了拓展业务，节能服务公司还必须考虑这个因素来确定税收政策的最优选择。

参考文献：

[1]国务院办公厅.国办发（2010）25号 《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》

[2]财政部、国家税务总局.财税（2010）110号 《关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》

[3]国家税务总局、发展和改革委员会.公告2013年第77 号 《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》

[4]财政部.国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》endprint