对增值税纳税人放弃免税权的思考

李怀森

对增值税纳税人放弃免税权的思考

李怀森

根据增值税暂行条例规定纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依法缴纳增值税;纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。增值税纳税人放弃免是否有利图?通过以下案例分析，我们可以看出其中的倪端。

案例一：某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业(增值税一般纳税人)。假定销售给农业生产者和其他化工企业的比例为3：7，每吨化肥的不含税售价为2500元、成本为1755元(含从“进项税额转出”转入的255元)。该企业生产化肥的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。对销售给农业生产者和化工企业的化肥，是否选择放弃免税优惠。

从该案例中可以看出，如果有机化肥生产企业（以下简称化肥生产企业）放弃免税，销售给化工企业的化肥可以开具增值税发票，购货方所支付的增值税，可从销项税中抵扣，反之如果化肥生产企业享受免税，购货方则因化肥生产企业不能开具增值税发票而无法抵扣进项税；对于销售给农业生产者的化肥，无论是征税还是免税都不能开具增值税发票，购货方所支付的增值税只能计入成本。

对销售给农业生产者的化肥是否放弃免税？由于农业生产者是最终消费者，销售方不能开具增值税发票，无论是否免税，销售化肥含税价格都是2500元，不含税价格2212元。放弃免税，企业每吨化肥成本1500元，每吨化肥盈利712元；享受免税，每吨化肥利润745元（2500-1755）。是否放弃免税出现不同盈利结果，因此对于化肥生产企业而言，放弃免税是不利的。

而销售给化工企业作为原料用的化肥情况则不同；该化工企业属于增值税纳税人，从购货方角度看，对销货方开具增值税专用发票，按含税价格2825出售(销售价格2500，增值税325)，与销货方开具普通发票按不含税价格2500元出售，付出的成本都是2500元，购货支付的税金，可以抵扣应交的增值税，从现金流入流出角度看，对购货成本没有影响。再从销货方角度看，如果销货方享受免税不能开具增值税发票，按每吨销售价2500元销售给化工厂，每吨盈利745元，如果放弃免税，能够开具增值税发票，销售价格2500，税金325，成本每吨1500，企业每吨化肥盈利1000元（2500-1500），放弃免税与享受免税比较，每吨化肥增加盈利255元。所以从该案例可以看出，增值税纳税人生产销售的免税货物，如果销售对象是增值税纳税人，可以放弃免税，如果销售对象属于非增值税纳人，不能抵扣增值税进项税，则不能放弃免税权。由于该有机肥生产企业销售给农业生产者的化肥占全部销售数量的30%，销售给化工企业作原料用的占70%，所以应选择全部放弃免税。

案例二：某热电企业，电力产品适用增值税税率17%，并网销售；蒸汽产品适用增值税税率13%，主要供应周围工业企业生产，冬季供暖期城镇居民供热。根据《财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业相关税收优惠政策的通知》，供暖期内供热企业向居民个人供暖而取得的采暖费收入免征增值税。2009年热电企业“供暖期”内经营情况如下：全部营业收入14028万元，其中居民供暖收入2444万元。全部进项税额1663万元。全部销项税额1706万元。免税收入购进货物进项税不得抵扣，按规定应作进项税额转出：

1663×2444/14028=289.73（万元）

全年缴纳增值税：3727-（3434-289.73）=582.73（万元）

如果企业放弃免税则全年应缴增值税：

销项税3727+2444/1.13×13%=3727+281.17 =4008.17（万元）

进项税：3434万元

应缴增值税：4008.17-3434=574.17（万元）

免税与放弃免税两者相差：582.73-574.17=8.56（万元）

分析该案例热电企业放弃免税主要原因是：

1.居民供热实行政府定价或政府指导价的管理形式，无法市场化运作。而生产原材料价格却由市场决定，产品增值空间被进一步压缩，进项税额接近甚至超过销项税额，无须免税即无税可缴。

2.企业所需主要原料煤炭，增值税率17%，而销售蒸汽税率是法定的低税率13%，形成高征税低抵扣现象。

3.当期允许抵扣的进项税额接近销项税，是由于当期购进货物或设备比较集中所致，但这只是特殊情况，不带有普遍性。

由此可见，如果增值税纳税人生产的产品增值幅度较小，出现低抵扣高征税情况，可以考虑放弃免税。

案例三：甲面粉生产企业属于增值税一般纳税人，主要生产各种面粉，副产品麦糠免征增值税。当期企业销售面粉900吨，主要销售给生产企业和经营企业，面粉每吨含税4068元，每吨成本3000元，销售麦麸100吨，每吨1900元，每吨成本1400元（不包括应分摊进项税转出），当期进项税351000；如果购货方购入麦糠作为生产饲料的原料，因饲料免征增值税，不能抵扣进项税。

1.面粉厂出售的麦糠产享受免税，其所耗用的原料进项税不能抵扣，应做进项税转出处理；

351000×190000／3430000=19442，转出进项税计入营业成本。

产品销售利润=540000＋50000-19442=570558

应纳增值税421200-351000+19442=89642

2.出售的麦糠放弃免税，因购货方生产的饲料免税，不能抵扣进项税，麦糠销售价格不变1900元；每吨不含税销售价格1681.42元，麦糠收入168142；销售面粉、麦糠收入合计3408142；销项税443058.46进项税合计351000。

产品销售利润=540000+28142=568142

应纳增值税=443058.46-351000=92058.46

通过比较应纳增值税和产品利润应选择免税。

如果购购货单位购入的麦糠生产的是应税产品，可凭销货方开具增值税发票抵扣进项税；在这种情况下，面粉厂销售麦糠放弃免税，以每吨含税价格2147元（销售价1900元，税金247）出售，购货方付出的原料成本仍是1900元，并没有影响购货方的利益。面粉厂销售饲料收入19万，向购货方收取增值税24700元是企业应纳增值税，结果是：

应纳增值税（3240000+190000）×13%-35100=94900

产品销售利润=540000＋50000=590000

与以上案例比较，虽然增值税略有增加，但是产品利润最大。主要原因是按含税价格销售麦糠，同时不做进项税转出，减少营业成本，增加了企业利润。

通过对以上案例分析，我们认为，企业生产销售免税产品是否放弃免税权，要从多方面进行考虑：即要考虑销售的货物是否能开具增值税专用发票，购货方能否抵扣增值税；也要考虑销售的产品价格以及购销货物是否存在低抵扣高征税问题；当然最终选择还是要看是否能给销货方带来利益最大化。

税收筹划的目的是实现企业收益最大化，因此在选择各种经营活动或确定某种纳税方案应以企业利益最大化作为税收筹划目标，尽可能的节约税收成本，减轻税收负担。

（作者单位：吉林工商学院）