混合销售、混业经营、兼营业务三个概念及税务处理分析

晏晓 波柏松 高建胜 赵平

混合销售、混业经营、兼营业务三个概念及税务处理分析

晏晓 波柏松 高建胜 赵平

2012年1月1日，作为结构性减税政策的重大举措，“营改增”在上海率先启动试点，后试点地区扩至北京、天津等12个省市。2013年8月1日起试点又在全国范围内推开。“营改增”的实施，出现了混合销售、混业经营、兼营业务三个概念。实践中，纳税人经常会混淆这三个概念之间的区别及税务处理的不同，并引起相应的涉税风险。本文主要分析了这三个概念的区别及税务处理的不同。

营改增；混合销售；混业经营；兼营业务

一、混合销售及其税务处理

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。混合销售包括交纳增值税的混合销售和交纳营业税的混合销售。

除有特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，货物的销售额和收取的服务费一并缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，统一交纳营业税。

实践中，通常以纳税人登记的主营业务来区分“从事货物的生产、批发或者零售的纳税人”和“其他纳税人”。如以设备生产为主业的纳税人在销售货物的同时提供安装服务，就属于交纳增值税的混合销售行为。而作为营业税应税服务领域的邮政局，提供邮政服务的同时销售集邮商品（如邮票），则属于交纳营业税的混合销售。其他行业销售集邮商品的行为，则属于纯粹的货物销售，应交纳增值税。

“营改增”之后，原来交纳营业税的交通运输业和部分现代服务业改为交纳增值税。相应的，原来的某些“混合销售”行为，可能不再符合“混合销售”的概念，而更像是“营改增”试点制度中的“混业经营”。这导致实务中对这部分应税事项是按“混合销售”进行税务处理还是按“混业经营”进行税务处理产生争议。按“混合销售”的定义，“混合销售”必须是增值税应税销售和营业税应税服务的混合。一项销售行为如果既涉及货物销售或加工修理修配劳务、又涉及“营改增”应税服务，应属于“营改增”试点制度中的“混业经营”，应按“混业经营”进行税务处理。

例如，某生产企业销售设备同时提供运输服务，设备不含税价为1000，运费为117，“营改增”之前按“混合销售”进行税务处理，应纳的增值税为[1000+117÷ (1+17%)]×17%=187。“营改增”之后，应按“混业经营”进行税务处理。

二、混业经营及税务处理

“混业经营”是“营改增”试点办法中首次引入的概念，仅适用于“营改增”试点纳税人。根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税税收政策的通知》（财税[2013]37号）的规定，“混业经营”是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出，“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”；而“混合销售”则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。如果纳税人同时，但非在统一销售行为中，提供增值税应税事项和营业税应税事项，则属于“兼营”的概念。

试点办法在“混业经营”的定义中用了“兼有”，而非“兼营”的表达以区别于现代增值税或营业税制度中的“兼营”。“兼有”，既包括在同一销售行为中同时涉及“销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”，也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。

纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。“营改增”后，增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种，征收率主要有6%、4%、3%三档。“营改增”试点纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项，但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率征收。

以上述生产企业销售设备的同时提供运输服务为例，“营改增”后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率，交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为1000×17%+117÷（1+11%）×11%≈181.6；如未分别核算设备销售额和运输服务的营业额，则统一按17%的税率征收增值税，应纳增值税为1000×17%+117÷（1+17%）×17%=187。

三、兼营业务及其税务处理

综合现行的增值税、营业税和“营改增”试点制度的相关规定，兼营可分为如下三类：

1.兼营营业税应税事项和增值税应税事项。纳税人兼营营业税应税劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或“营改增”应税劳务，应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额，分别缴纳营业税或增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

2.非“营改增”试点增值税纳税人兼营适用不同增值税税率的货物或加工修理修配劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

3.兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

本文讨论的与“混合销售”和“混业经营”并列的“兼营业务”指上述第一类兼营，是指纳税人既经营货物销售或提供增值税应税劳务或应税服务，又提供营业税应税劳务，但销售货物、提供增值税应税服务或营业税应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的营业税应税劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务或增值税应税服务并无直接的联系和从属关系。增值税应税事项和营业税应税事项不在同一行为中发生，是“兼营业务”与“混合销售”的最大区别。“兼营业务”与“混业经营”的本质区别则在于，“兼营业务”是同时从事增值税应税行为和营业税应税行为，而“混业经营”则必须是“营改增”试点纳税人（不包括非试点纳税人）“兼有”适用不同税率的增值税应税范围的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务（不包括增值税应税行为和营业税应税行为的兼有）。

[1]国家税务总局.企业所得税法实施条例.2007.

[2]财政部.小企业会计准则.2011.

[3]会计人员继续教育培训教材编委会.《小企业会计准则》实施培训教程[M].经济科学出版社2011.

[4]翟继光.《企业所得税法》释义.立信会计出版社[M].2007.

（作者单位：河北联合大学财务处、河北联合大学冀唐学院）