现代内部审计与构建国有企业公司法人治理结构关系的探讨

康鹏

从20世界80年代中期我國开始对国有企业进行了一场以建立现代企业制度为目标的革命性变革，至党的十八届三中全会提出进一步“推动国有企业完善现代企业制度”。时至今日，在国企改革的各个方面都取得了显著的成就。但是伴随着新的问题又出现了，该如何在新的国际、国内形势下把具有现代企业形式的核心——公司法人治理结构建立健全起来已经成为我国国企转型改制中所面临的一个最重要的课题。

同时由于我国经济环境的变化、市场机制的有效建立以及传统企业向现代企业转变过程的形式性完成，我国原有的内部审计理论和实务与现实产生了严重的背离、内部审计内容与审计技术方法同企业所需要研讨的环境产生了严重的滞后性。传统内部审计已经退出历史舞台，现代内部审计应运而生，以内部审计为手段为公司治理、法人治理结构的建立健全提供咨询和建议的迫切性已提上日程。

所谓公司法人治理结构（Corporate Governance Structure），也被称之为公司治理结构，是指所有者、经营者和监督者之间透过公司权力机关（股东大会）、经营决策与执行机关（董事会、经理）、监督机关（监事会）而形成的权责明确，相互制约，协调运转和科学决策的联系，并依法律、法规、规章和公司章程等规定予以制度化的统一机制。简单来讲，法人治理首先是一种相互制衡关系，即以股东为核心的利益相关者之间相互制衡关系的泛称。其根本是在法律、法规和惯例的设想下，以保护股东为核心的利益相关者的利益为前提的一套公司权利安排、责任分工和激励——约束机制。那么对于如何建立一个有效的公司法人治理结构、如何完善内部权力制衡、如何妥善保护以股东为核心的利益相关者利益又有何方式与方法呢？笔者认为以现代内部审计为手段来完成这些任务会更加便利、迅捷、准确。

国际内部审计协会在1999年颁布的《内部审计职业实务指南》中指出“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。”。此概念是对内部审计规律性东西的总结，也是对我国现代内部审计的指导。

现代内部审计是随着传统企业向现代企业转变的过程中权力分立、受托关系的产生而产生的。当投资者以被投资公司为工具实现其利益时，转化为股权的出资者所有权和公司法人财产权就产生了分离；随着经济的发展、对于经营者素质的高要求和专职管理层的产生，法人财产权和经营权再次产生了分离。在此进程中内部审计主体受托（受命）于委托者（单位法人或是监事会），对经营管理者行使经济监督权和评价权，而经营管理者也受托（受命）于委托者（单位法人），负责财产的经营管理，根据权责对等原则，形成了内部审计主体与经营管理者（被审方）之间监督与被监督关系、评价和被评价的关系。内部审计的受托关系要求其与经营管理层分离，因此这两次权力分离相应的成为了公司法人治理结构建立的基础，同时也为内部审计的相对独立性奠定了基础。

同时在审计实践中，现代内部审计以其相对独立第三人身份运用系统化、科学化、规范化的方法，评价企业内部、外部风险，对企业控制和管理流程进行监督，对其显性的或隐性的、刚性的或柔性的、内部的或外部的制度和机制予以评价，对权、责、利关系的理顺情况提出建议，参与管理层规划现在与未来的决策工作，通过这些间接方式、方法为公司治理过程中如何规避风险、填补漏洞、提高效率等进行有用、有效、有序的评价和咨询。当国企高层参考这些建议做出科学决策、组织增值后，企业各方面参与者利益的均衡就可以很好的得以满足和保证。此过程中从微观上内部审计以其独特身份也为我国法人治理结构理论与实践的发展和完善提供了由点到面、点面结合的支持和推动。

只有从基本层面上对现代内部审计与公司法人治理结构的关系进行清醒、深入的认识，才能从根本上杜绝在国企改制建立健全法人治理结构的过程中弱化内部审计职能甚至将内部审计排斥于公司之外的趋势。这种趋势的形成是受我国传统内部审计早先的建立方式以及定位的影响。

我国早期内部审计是以国家行政命令的方式自上而下组建起来的，内部审计长期定位为“国家审计的基础”。然而此定位非但混淆了内部审计与国家审计的目标和职能，而且在我国市场经济体制初步建立、国有企业改制初步取得成效的今天是不合时宜的。因此我国正在建立向国际内部审计标准靠近的现代内部审计，以图使我国企业的内部审计职能发生转变，对其定位进行重新的修正。结合我国经济环境和国际内部审计标准，笔者认为我国现代内部审计的地位应为：帮助组织增加价值、提高组织效率的咨询服务中心和智囊中心。

我国审计署于二○○三年三月四日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》中提到“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”由此我们也可以发现在职能方面我国的内部审计也在逐步发生转变，适应经济大环境的发展重新定位才是时代所需。

该“新规定”增加了设立内审机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，提高内审机构的领导级次，强调了内审的独立性和权威性，在组织上为内审的发挥作用提供组织保证。那国企如何在建构法人治理结构中将内部审计机构的组织设置融合进去，在制度设计层面就保证内部审计作用的发挥呢？就目前国有企业改制状态笔者提出以下两种设想：

设想：混合所有制国企公司法人治理结构以及内审组织机构建设。

1、组织设计结构图：

2、结构图说明：

⑴最高权力机构为股东大会。享有对董事会、监事会人选的最终任命权，制定和修改公司章程，审议和批准公司董事会提议的财务预算、投资以及收益分配等重大事项。

⑵最高经营决策机构为董事会。其职责为执行股东会决议，决定公司生产经营政策和任免公司经理等。董事会实行集体决策，董事长最终决定。其人员由股东以及独立董事组成，其中独立董事由专业技术人员组成，如CPA（注册会计师）、CIA（国际注册内部审计师）、CPV（注册资产评估师）、法律顾问、经济管理类教授专家等。独立董事专设总审计师，对董事长负责，领导审计监察委员会工作。

⑶最高监督机构为监事会。监事会对股东大会负责，对决策层、执行层经济运作行为的合法性、合规性、合理性予以有效监督。监事会成员由国资委委派人员、股东和职工代表组成。监事会下设企业管理委员会和职工理事会。

⑷公司经营管理层为公司的执行机构。受董事会委托，对董事会负责，执行董事会做出的经营决策，对公司日常经营活动予以管理。公司经营管理层实行总经理负责制，总经理由董事长聘任，监事会考察，报请国资委批准，董事长不得兼任公司总经理。其余管理层人员由总经理聘任，监事会考察，但其中财务总监由总经理提名，董事长聘任。

⑸审计监察委员会受独立董事——总审计师领导，对董事长负责。下设内部审计机构和内部监察机构。内部审计机构通过以财务审计为基础、对公司经营管理活动的合法性、合理性以及有效性、科学性进行评价和监督，为审计监察委员会对公司的经营管理提出咨询建议。内部监察机构主要从公司经营管理人员行为入手，对公司人员的廉洁性、自律性以及组织行为的合法性进行监控。

2、内部审计机构组织设置特点：

⑴审计监察委员会领导内部审计机构的工作，内部审计机构直接对总审计师负责，可以通过总审计师向董事长直接汇报情况。审计监察委员会与公司最高经营管理层同级次，但是所属领导在级次上存在差异，这样有助于内部审计机构相对独立性的发挥和权威性的提高。

⑵审计监察委员会对监事会有通报权，同时监事会也有向审计监察委员会的咨询权。这样既有助于在董事长对合理化建议不接纳的情况下通过监事会再次提出，同时也有助于强化监事会的监督职能。

⑶有的学者认为在此设想下应将审计监察委员会置于监事会之下以延伸监事会职能，但笔者认为在现阶段情况下此种模式不适宜发挥内部审计信息的及时性。其原因为该方式下监事会不具有直接的“制动权”，只能行使经济活动的监督权，监督的有效性发挥主要靠出资者或股东大会来制衡决策层，因此对于内部审计机构提出的咨询和建议是否能够及时、适时、准确的把握与反馈给决策层存在时间上的误差。同时在此过程中由于投资主体多元化的股东大会是否能够在有效的时间内达成一致意见并传达给决策层也存在着时间上的问题。从公司的实际操作来看也面临着许多的困难，股东大会的人员由于不能接近公司日常经营管理活动，对于内部审计的评价调查结果和咨询建议可能不能设计出及时有效必要的措施。因此笔者认为此设想下从实际出发内部审计应该由董事会领导较为现实，效用较大。

以上设想为内部审计在国企建设中正常发挥作用从制度层面做出了有力的保证。然而要想真正的在建立健全国企公司法人治理结构过程中发挥内部审计的作用还必须做到以下几点：

1、我国国有企业领导人以及内部人员对待内部审计的观念应该转变。我国传统内部审计建立的基础是国家的行政命令，长期以来无论企业领导还是内部审计人员都认为“内部审计是国家审计的基础”，对于内部审计的地位和作用没有深刻的认识，其导致的结果是企业领导人对于内部审计的不认可，甚至出现了撤消内部审计机构、淡化内部审计权利的行为。在过去一贯的内部审计实践中都是局限于财务收支、财政收支审计，因此内部审计人员也在观念上形成了查查账、翻翻凭证、走走形式的观念。

现代企业要求公司管理层转变对内部审计的观念，真正认识到内部审计在增加组织的价值、实现组织目标、建立健全公司法人治理结构、对各项制度决策进行监督评价的重要作用，认识到内部审计作为公司咨询服务中心、智囊中心的重要意义，在组织上下树立内部审计机构的独立性和权威性。内部审计人员自身也应转变观念，从传统内部审计的迷雾中走出来，来从新认识自己以及机构在组织发展中的重要地位和作用，以一种新的观念、态度、思维来探究、分析、思考怎么样充分发挥内部审计在公司法人治理结构建设中的作用。

2、内部审计机构应该以我国审计署于二○○三年三月四日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》为规范，在内部审计过程中积极实现自己的监督和评价职能，以帮助组织增加价值、提高组织效率为目标把机构建立成为组织的咨询服务中心和智囊中心。特别是2010年国务院颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年修订），更是提到了国家审计机关通过内部审计行业协会对国有企业内部审计的监督和指导作用。

3、内部审计人员在角色定位上要始终保持具有相对独立性的咨询服务者的角色。实施内部审计最终结果是提出建设性意见并跟踪它的采纳和实施，但是并不参与建议的实际操作。其原因为政策、建议的执行是经营管理者的事情，内审人员不承担经营管理责任；内审人员要保持独立性，要做到公平、公正也不能参与到以股东为核心的利益相关者的关系中去。然而独立仅仅是相对独立，他和外部审计存在着最大的区别是要服从组织目标，以增加组织价值为目的，要维护和保证以鼓動为核心的利益相关者的利益得以满足。

4、借鉴国外先进的现代内部审计理论与实务，运用先进的审计技术、审计手段实现我国国企传统内部审计向现代内部审计的转变。我国具有现代意义的内部审计工作起步较晚，无论在相关的法治、制度和理论上都存在严重的滞后性和探索性，因此在很大程度上我们应该借鉴国外先进的理论和经验，使内部审计工作在法人治理结构建设过程中少走弯路。

21世纪是知识经济的时代，信息成为了这个时代的桥梁，对于信息的有用性、有效性、及时性研究也成为重点。内部审计作为提供信息的机构，对于信息的有用性、有效性、及时性有着更为重要的责任，这就要求内部审计要一改传统的检查报表、账册的技术手段向新的、有效的技术分析方法发展，利用现代数理统计、统计抽样、建立数学模型等管理科学和数理经济学方法为内部审计所提供信息的服务。随着数字化革命的成功，计算机系统被广泛应用于企业生产、销售、管理、财务等领域，这就要求内部审计在手段上要逐步脱离或是尽量减少手工操作的过程，转变为以计算机技术为核心的处理手段上来，从而保证工作的有效性、信息的准确性。

5、在内部审计实践中积极探索，拓宽审计范畴。现代内部审计中已经不能仅仅局限于传统的内部财务审计方面，为实现公司治理目标应把审计内容向纵深发展：从被动发现问题向主动发现问题和提出解决问题的建议转变；从事后性审计向全过程审计发展，例如对某项目的内部审计应该实现事前预测、事中监督、事后评价的全面内部审计；从财务审计为基础的传统型向对内部控制体系、风险保障、管理领域、业务流程、企业文化等多方面评价的现代型转变；从全面性审计向以重点内部审计为主兼顾对组织中存在的具有普遍性、倾向性问题开展经常性调查、分析和预测的转变。

6、内部审计人员通过自学、后续教育以及研究深造等方面努力提高自身的知识层次、扩大自身的知识层面，从而在学术上、专业上树立内部审计的权威性。法人治理结构建设、领导重视从制度上、组织上为内部审计效用的发挥奠定了基础、为内部审计在组织中的树立权威性提供了可能，但同时内审人员更应该苦练内功，在内部审计的实践中树立自己的权威、创造自己的声誉、巩固自己的地位，以便可以对信息使用者迅捷妥善的采纳审计师的意见和建议形成潜意识影响。

内部审计面的扩大、质的提高、技术的多样化、信息使用者的多元化，国企公司法人治理结构建设过程中利益相关者的复杂化，外部经济环境的全球化，资本市场的国际一体化，以上种种情况都要求内部审计人员提高自身素质，掌握经济规律、组织發展规律、内部控制规律以及多方面的知识来为组织的增值出谋划策。

7、关注所有利益相关者中最根本的利益主体——顾客。内部审计以间接方式保证和满足以股东为中心的利益相关者的利益均衡，在“以顾客为起点的战略模式（顾客→渠道→产品服务→投入→资产）将逐渐代替传统企业的战略思维模式（资产→投入→产品服务→渠道→顾客）”的今天，内部审计人员更加应该注重顾客的利益，在企业文化、品牌效应、诚信经营等企业发展战略中更加应该引起关注。

我国国企建设法人治理结构是大势所趋，在此过程中内部审计的发展也是顺其自然，二者是一个相辅相成不可分割的统一体。法人治理结构的建立健全为内部审计的发展在制度建设层面和权威的树立性、地位的相对独立性上提供了保证，提供了内部审计为组织服务的空间；另一方面内部审计的发展也为公司法人治理结构的建立健全提供了全方位、多角度的支持，内部审计是在为组织增值服务，使组织做出科学的决策，间接形式上为满足和保证企业各方面参与者利益的均衡。

因此我们只有从两者的价值取向、核心目的等理论深层次上认识了两者之间的关系才能更好的在两者建设中把他们有机的结合起来，为国有企业的发展和改制增添活力！

【参考文献】

[1]《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年修订）中华人民共和国国务院令第571号

[2]《内部审计职业实务准则》[S].1999.国际内部审计师协会

[3]《现代企业内部管理审计的相关问题研究》 时现.南京审计学院审计系

[4]《国际内部审计实务框架（2009修订版）》.中国内部审计协会编译 中国时代经济出版社