审计处理处罚模式及其效果：基于地方审计机关数据的实证检验

王家新 宋皓杰 郑石桥

引 言

随着我国市场经济的不断发展以及经济体制改革和政治体制改革的不断深入，依法治国和依法审计成为国家治理的迫切要求。2014年1月10日，李克强总理在全国审计工作会议上特别强调：“加强依法审计，切实看住管好公共资金，对挪用、侵吞、贪污等行为，要严肃查处、严惩不贷。”依法审计除了要求确保审计工作不走过场、不流于形式、实事求是、客观公正外，还要求审计人员切实履行好相关法律法规赋予审计机关的审计处理处罚权，杜绝违规、违法行为的屡审屡犯现象，充分体现审计监督的作用，增强审计的威慑性和严肃性。

目前，已有文献对审计处理处罚的研究主要关注审计机关的审计处理处罚权、如何进行审计处理处罚、审计处理处罚存在的问题及对策。然而，哪一种审计处理处罚模式更有益于政府审计在国家治理框架中最大限度地发挥作用，还没有得到研究。本文拟借鉴单罚制和双罚制理论，构建一个关于审计处理处罚模式及其效果的理论框架，并运用地方审计机关的数据进行验证，以期对提升审计工作效率有所裨益。

政府审计处理处罚模式的类型及其在中国的适应性

(一)政府审计处理处罚的基本模式：单罚制与双罚制

在法学理论中，对于单位犯罪的惩罚有两种模式：一种是只惩罚单位，称为单罚制；另一种是同时惩罚单位和直接责任人，称为双罚制。关于单、双罚制，比较有影响的理论解释有拟制说和代理说。拟制说认为，单位与其自然人成员的意志是独立区别开来的。代理说认为，代理人在其职权或授权范围内，为了单位利益实施犯罪行为而产生的刑事责任，应由单位承担。这两种观点的区别在于单位成员与单位意志是否独立，但都认为这是应该对谁做出惩罚的基本依据，而且非此即彼。在民商法中，对单位违法行为的处罚除了要求单位承担经济、民事和行政责任外，还要求相关责任人承担连带责任。“在双罚制中，之所以既惩罚单位自身还要惩罚其代表人或其他单位成员，是因为这些个人在单位整体犯罪中起主要作用和负重大责任，而且他们对单位整体犯罪的产生，主观上有罪过，客观上有行为，他们是有罪责的。”①现有文献关于单罚制和双罚制利弊的研究很多，争论也很多。但是，无论认为处罚主体是一个的还是认为处罚主体是两个的，都承认要对人进行处罚。同时，大多数文献认为，从对单位犯罪的抑制效果来看，双罚制好于单罚制。②

(二)我国的政府审计处理处罚模式：法理依据与综合成因

《中华人民共和国审计法》第41条规定：审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。《中华人民共和国审计法实施条例》第5条规定：审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内做出处理、处罚的决定。国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》第2条规定：县级以上人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内，依法对财政违法行为做出处理、处罚决定。

上述规定表明，我国审计机关是行政执法机关，审计机关对被审计单位的违规行为，在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取处理措施，并可以依法给予处罚，对发现的犯罪嫌疑人予以移交。对于有违规行为的被审计单位，可以直接进行处理处罚，对于直接责任人，除个别情况可以直接由审计机关处理处罚外，大多数情况下，审计机关要移送其他政府主管部门、纪委、监察和审判机关进行处理处罚。所以，总体来说，我国审计处理处罚是双罚模式。

在我国目前政治体制和文化背景下，审计处理处罚模式采用双罚制，是正确的选择，双罚制处理处罚效果要好于单罚制。下面，我们从政治、文化和法理三个角度来分析在我国双罚制好于单罚制的原因。

1.政治视角的分析

目前的国家审计制度属于中国特色社会主义政治体制的重要组成部分，其职责和职能必须符合我国经济发展的需要和基本国情。国家审计作为一种权利监督的制度安排，具有预防、揭示和抵御的功能，在国家治理中发挥“免疫系统”的作用，其职责就是通过预防、揭示、查处经济社会运行中的问题，杜绝同类问题的再次发生，使国家经济健康发展。

我国审计机关隶属于政府，属于行政型的审计体制。很多学者也对这种体制进行了批判，认为审计机关实质上是属于政府机构的内部审计，提出了“‘同体’不能进行监督”的观点：执政党为了维护执政集团的“既得利益”，不可能有监督自己的动力。因此，有的学者不赞成审计机关具有处理处罚的权力。但是，我们认为，中国共产党是工人阶级的先锋队，其根本宗旨是全心全意为人民服务，是为人民群众谋幸福的党，而不是为自己牟取既得利益的小集团。林泰指出：“当前腐败易发高发，是因为一些当权者利用转型期体制上的漏洞，以权谋私，违法犯罪，这是完全违背党的宗旨和人民群众根本利益的。而共产党本质上是由社会先进分子组成的，与人民群众有着血肉联系，人民群众反对腐败、反对形形色色官僚主义的要求，就是他们监督执政权力的根本动力。”③审计处理处罚作为一种制度安排，同样也存在一定程度的弊端和漏洞，但这些漏洞并没有否定其存在的价值，其发挥的作用远远大于其存在的弊端。

2.文化视角的分析

新制度经济学的“路径依赖”理论认为，人们过去的选择会影响他们现在的选择，这说明历史文化对当下有重要影响。中国传统文化主要可以分为两类：第一类是以孟子为代表的主张“民为贵，社稷次之，君为轻”的民本思想。第二类就是居于正统地位的儒家思想，提倡“忠、孝、仁、义”，以及张蕴古提出的“故以一人治天下，不以天下奉一人”的“人治”思想和“集权主义”观念。对中国审计影响最深远的是“集权”思想和“人治”思想。总体来说，中国文化对审计处理处罚的影响表现为：集权、人治的思想容易将个人意志强加给集体；既得利益者加大了审计追查和问责的难度；人情、关系、面子使整个社会形成轻处罚的观念；审计存在大量屡审屡犯现象，公众已“审丑疲劳”，社会对审计问责的需求更加强烈；对责任人处罚成为审计发挥威慑性的迫切需求。

历史文化潜移默化地影响着一个国家对审计体制和审计文化的选择，审计文化影响着审计体制和审计处理处罚模式的制定和执行。郑石桥等认为，目前我国政府审计受文化和历史的影响在一定程度上存在着“审计妥协”和“审计过滤”现象；在现行审计处理处罚正式制度下，审计机关自身可能存在价值观冲突。④没有监督的权力必然产生腐败，我国的文化背景在一定程度上给处罚人造成了许多困难，但这更要引起审计人员的警惕，在这种“人治”和“集权”的历史背景影响下，只有加强对人的处理处罚，才能对腐败形成威慑，从而有效监督权力的行使。如果说审计是反腐败的利剑，那么审计处理处罚则是剑刃。

3.法理视角的分析

如果人违反了法律，触犯的是刑法，犯罪行为受到制裁毫无争议。但现实中如果有人违法的情节比较轻，不构成犯罪，追究其责任难免会遇到困难和争议。我国政府实行的是民主集中制下的首长负责制，即各级政府及其部门的首长在民主讨论的基础上，对本行政组织所管辖的重要事务具有最后决策权，并对此全面负责。有的观点认为，如果决策出了问题，决策的制定是经过民主讨论、大家同意的，所以不能直接对首长或者相关负责人进行问责。还有的认为，个人行为虽然违规，但也是为了单位的利益，如果对单位进行了处罚，再对人进行处罚，就违反了中国行政处罚领域一事不再罚原则，不合乎理性制度的要求和立法精神。况且社会科学家往往假设：一个具有共同利益的群体，一定会为实现这个共同利益采取集体行动，在一个组织中个人利益和共同利益相结合的情况与竞争市场类似。这是支持单罚制反对双罚制的观点的主要依据。

我们认为，上述观点存在两方面的问题。首先，公共选择理论的奠基者奥尔森发现，社会科学家的上述看似合理的假设并没有很好地预测和解释集体行动的结果，许多合乎集体利益的集体行动并没有发生。相反，存在诸多个人自发的自利行为，并产生对集体不利甚至极其有害的结果。另外，集体行动的成果具有公共性，集体的所有成员都能从中受益，包括那些没有分担集体行动成本的成员。所以，既然首长负责制要求首长对此全面负责，即出了问题有人担当，不出问题大家受益，那么在决策过程中，谁还会绞尽脑汁，出谋划策，付出成本。所以，对首长问责和对相关责任人问责是毫无争议、有理论根据的。其次，从犯罪学理论角度看，单位成员是单位的一部分，但单位成员的本质还是社会人，仍有着独立的人格和行为能力，与单位的人格是相互分离的。直接责任人员即是具有独立人格、能够独立承担法律责任的社会主体，其本质既是单位人，也是社会人。但法律规定公民必须实施合法行为，不得实施违法行为，单位成员必须履行这一义务。当单位的利益和国家法律规定单位成员作为公民的义务发生冲突时，单位成员不能牺牲其作为国家公民的守法义务，而仅维护单位利益。由此产生了单位犯罪直接责任人员承担刑事责任的法理基础。

刑罚与行政处理处罚存在着许多区别，那么刑罚上双罚制的理论能否直接应用于行政处理处罚呢？我们先分析一下两者的区别：刑罚的适用是针对犯罪行为，行政处理处罚的适用是针对尚未构成刑事犯罪的违反国家行政管理法规的相对人；刑罚的法律依据是《刑法》，行政处理处罚则依据行政法律规范；刑罚的种类有财产罚和人身罚，人身罚是其重点，行政处理处罚的种类有财产罚、申诫罚、人身罚等；刑罚做出处罚决定的主体是人民法院，行政处理处罚做出处罚决定的主体是行政机关等行政主体。

刑罚与行政处理处罚存在的主要不同，就是违法行为的严重程度，达到刑罚标准的适用刑法，没达到的适用行政法律法规，其他的不同也都是基于这一点。虽然行政处罚与刑罚之间存在诸多区别，但它们又有许多相似之处：行政处罚与刑罚都是对行为人或组织的不法行为做出的处罚，两者遵循相同的处罚原则，如处罚法定与罪刑法定原则，公开公正原则等。总结来看，刑罚与行政处理处罚在微观的执行层面具有区别，在宏观的法理层面是相通的，因此刑罚中的双罚制可以应用到行政处理处罚中。

本文以上介绍了单罚制和双罚制理论，根据相关法律法规的规定，认定我国的政府审计处理处罚是双罚制，并且从政治、文化和法理三个角度，分析了我国政府审计实行双罚制的效果要好于单罚制的原因。基于以上分析，提出如下假设：我国政府审计的双罚制效果要显著好于单罚制。

不同政府审计处理处罚模式的效果比较：基于地方审计机关数据的实证检验

(一)变量设计与模型设定

1.被解释变量

根据本文的研究假设，被解释变量是审计处理处罚效果，主要表现为对违规行为的遏制效应，用单位违规程度来表示。量度单位违规程度的最好变量是单位违规金额和单位规模之比，然而，公开数据中缺乏被审计单位规模的数据。本文采用单位平均违规金额来量度单位违规程度，计算公式如下：

单位平均违规金额(Y)=违规金额/审计(调查)单位数量

采用这个指标，有两个缺陷：一是不同年度的被审计单位组合不同，从而带来被审计单位的平均规模不同，进而影响用单位平均违规金额来量度单位违规程度的可靠性；二是审计人员发现问题的水平不同，也会影响用单位平均违规金额来量度单位违规程度的可靠性。针对第一个缺陷，本文认为，由于每个省市的审计机关每年审计项目都在数百家以上，有的省市甚至审计项目在数千家，所以，庞大的数量可以较大程度上抵消被审计单位组合不同对平均规模的影响。针对第二个缺陷，由于本文采用的是2002～2010年的数据，审计人员发现问题的水平和审计准则的变化都不大，此缺陷可以忽略。

2.解释变量

根据本文的研究假设，解释变量是单罚制和双罚制。单罚制包括对单位的处理处罚或对责任人的处理处罚。双罚制是同时处理处罚单位和个人。对单位的处理处罚包括：应上缴财政、应减少财政拨款或补贴、应该归还原渠道资金、应调账处理。分别用上述处理处罚金额占违规金额的比例来表示，计算公式如下：

应上缴财政率(XA)=应上缴财政/违规金额

应减少财政拨款或补贴率(XB)=应减少财政拨款或补贴/违规金额

应该归还原渠道资金率(XC)=应该归还原渠道资金/违规金额

应调账处理率(XD)=应调账处理/违规金额

对个人的处理处罚主要是国家审计机关将直接责任人移送其他有权对其进行处理处罚的部门，由这些部门按规定的程序和方法进行处理处罚，包括：移送司法机关涉案人员、移送纪检监察部门涉及人员、移送有关部门涉及人员。移送处理人数的绝对数在不同地区之间缺乏可比性。一般来说，国家审计移送处理人员主要与审计项目数有关，所以，可以用平均移送处理人数这个相对数来表示，计算方法如下：

平均移送处理人数(XE)=移送处理人数/审计(调查)单位数量

根据上述变量设计，XA、XB、XC、XD、XE各个单变量表示单罚制，XA、XB、XC、XD各自与XE的乘积(ZA、ZB、ZC、ZD)表示双罚制。

3.回归模型设定

Yit=a+bXAi(t-1)+cXBi(t-1)+dXCi(t-1)+eXDi(t-1)+fXEi(t-1)+gZAi(t-1)+hZBi(t-1)+iZCi(t-1)+jZDi(t-1)+εit

其中，Yit表示i地区t年的违规程度；XA、XB、XC、XD、XE分别代表上缴财政、减少财政拨款、归还原渠道资金、调账处理和处罚直接责任人等审计处理处罚的类型，各个单变量表示单罚制，ZA、ZB、ZC、ZD表示双罚制的不同组合。

(二)数据来源与描述统计

1.样本选择和数据来源

本文的样本数据选自2002～2010年的地方审计机关(共31个省市)统计数据。审计处理处罚统计数据来源于相关年份的《中国审计年鉴》。

2.描述性统计分析

变量的描述性统计结果显示：应上缴财政率的最小值为0.0004177，最大值为1.948454，均值为0.1698087，表明应上缴财政占总的处理处罚的比例还是比较大的。同样，比例较大的还有应该归还原渠道资金率和应调账处理率，均值分别为0.1822795和0.5915799。描述性统计结果表明，应上缴财政、应归还原渠道资金和应调账处理是对审计查出问题的主要处理处罚类型。平均移送处理人数最小值为0，最大值为0.8957075，均值为0.0248075，均值水平较低，说明对人的处罚较轻。

(三)回归结果分析

通过相关性分析，我们发现应减少财政拨款或补贴率与应调账处理率两个变量的相关系数为0.5373，具有很强的共线性。由于表示双罚制的四个指标是对单位单罚的四个指标分别与平均移送处理人数的乘积，各变量之间也会有共线性。因此，本文选择逐步回归分析法，分别剔除了具有共线性的指标和虽然不具有共线性但回归结果不显著的自变量，回归分析结果见表1。

表1 回归分析结果

参数联合检验的F统计量和相应的P值分别为4.24和0.0154，表明参数整体在5%的水平上显著。应上缴财政率为解释变量的回归分析系数为负，且在5%的水平上显著，说明应上缴财政率与下一年的单位平均违规金额负相关，即应上缴财政率对下一年的违规程度具有抑制作用。应归还原渠道资金率为解释变量的回归分析系数为负，且在5%的水平上显著，说明应归还原渠道资金率与下一年的单位平均违规金额负相关，即应归还原渠道资金率对下一年的违规程度具有抑制作用。

为什么有些单罚没有作用？为什么双罚也没有作用呢？我们先来看有些单罚为什么没有作用。对于单罚中没有作用的三个变量，分析数据显示，应减少财政拨款或补贴率(XB)、平均移送处理人数(XE)，除了少数极端值外，大部分观测值都靠近原点，表示它们的取值都很小，对回归结果不产生显著影响；应调账处理率(XD)与下一年的单位平均违规金额呈现负相关的趋势，作用方向是正确的，但是，由于观测值过于集中，从而使得这种负相关的趋势不具有显著性。

再来看双罚为什么没有作用。XA到XD各自与XE的乘积(ZA、ZB、ZC、ZD)表示双罚制，共有四个变量，由数据分析看，ZA、ZB、ZC、ZD都与下一年的单位平均违规金额具有负相关的趋势，但是，由于XE太小，XA到XD也有些变量取值很小，所以负相关的趋势没有呈现显著性。

(四)稳健性检验

本文采用平滑数据的方法进行了稳健性检验，对存在极端值的变量在1%和99%分位数处做了缩尾处理。检验结果显示：应上缴财政率为解释变量的回归分析系数为负，且在5%的水平上显著，除了显著性水平略微下降，其他与之前的回归分析结果一致，说明应上缴财政率对下一年的违规程度具有抑制作用。应归还原渠道资金率为解释变量的回归分析系数为负，且在5%的水平上显著，除了显著性水平略微下降，其他与之前的回归分析结果一致，说明应归还原渠道资金率对下一年的违规程度具有抑制作用。检验结果与表1的结果具有一致性，验证了结论具有稳健性。

结论和启示

政府审计处理处罚有两种模式，一是单罚制，二是双罚制，我国政府审计实行的是双罚制。从理论上来说，双罚制的效果要好于单罚制。基于全国地方审计机关数据的实证分析显示，单罚中的上缴财政和归还原渠道资金对抑制被审计单位违规行为有显著作用，而减少财政拨款、应调账处理、移送处理都不具有显著作用，各种双罚措施都不具有显著作用。出现上述悖论的主要原因是单罚措施特别是对人的移送处理力度太小，从而对抑制被审计单位的违规行为没有显著作用。

让我们以《韩非子》中的故事来结束本文。楚国南部，溧水中产金砂，很多人偷偷去采金砂。官方禁令：捉到偷采金砂的人，即在街市上分尸。杀死的人不少，但是偷采金砂的人还是不停。有官员问采金砂的人：把天下给你，再把你杀死，你肯不肯？采金砂的人回答：不肯。又问：金砂比起天下差得远呢，为何冒着被杀死的危险偷采金砂呢？采金砂的人回答：因为不一定会被抓到，抓到也不一定真正按法令处理。这则故事告诉我们：彻底执行法令，使法网周密不漏，人们无侥幸心理，便不会轻易犯法。我国的政府审计，一方面在查处违规行为方面，还存在许多潜力；另一方面，对于已经查出的违规问题，处理处罚的力度不够，特别是对人的处理处罚力度太小，致使政府审计目标的实现受到严重影响。今后，加大处理处罚力度，特别是对人的处理处罚力度，是提高政府审计效果的重要方向。目前，我国政府审计任务艰巨，时间紧迫，审计机关千方百计努力实现审计范围全覆盖，目的就是消除审计盲角，提高审计威慑性。实现审计范围全覆盖，制度设计容易，但是执行难，需要投入大量人力、物力和财力。提高审计处理处罚力度，制度设计难，但执行相对容易，效果既快又好。今后，应从审计报告和审计机关的权力两个渠道、审计机关自身和审计环境两个方面采取措施，双管齐下，加大审计处理处罚力度，切实提高审计效果。

①何秉松：《法人犯罪与刑事责任》，中国法制出版社1991年版，第560～561页。

②赵星：《单位犯罪双罚制问题研究》，《国家检察官学院学报》2008年第1期。

③林泰：《人民民主制度：坚持什么、反对什么、改进什么》，《红旗文稿》2014年第1期。

④郑石桥、和秀星、许莉：《政府审计处理处罚中的非正式制度:一个制度冲突理论架构》，《会计研究》2011年第7期。

作者简介：王家新，1958年生，南京审计学院党委书记、教授、博士生导师；宋皓杰，1988年生，南京审计学院审计与会计学院硕士研究生；郑石桥，1964年生，南京审计学院审计科学研究院副院长、教授、博士生导师。