浅析房地产开发企业递延所得税账务处理

伯龙

【摘 要】我国自2007年开始执行《企业会计准则》，明确要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。房地产开发企业作为一个特殊行业，有着自身的业务特点，本文按照房地产项目开发的过程，根据《企业会计准则》的要求和税法规定，介绍递延所得税的账务处理和注意事项，为房地产开发企业会计人员提供参考。

【关键词】房地产；递延所得税；账务处理

一、房地产开发企业确认递延所得税的理论基础

1.《企业会计准则》方面的理论基础

《企业会计准则》于2006年2月15日发布，自2007年1月1日起施行。其中的《企业会计准则第18号——所得税》准则规定，资产负债表上列报的资产和负债（不包含所有者权益）按照企业会计准则确定的账面价值，和按照我国税法的规定确定的计税基础，二者之间的差异分别作为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，并在上述计算的基础上确认每一会计年度损益表中的所得税费用。

对于可抵扣的亏损产生的暂时性差异。对于按照我国税法的规定可以结转到以后年度的可弥补亏损，虽然不是因资产和负债的账面价值与计税基础的不同导致的，但从差异的本质上看与可抵扣暂时性差异具有着相同的作用，都可以导致未来的应纳税所得额及应交企业所得税的减少，由此可以视同为可抵扣暂时性差异，如果在未来能够产生足够的应纳税所得额弥补亏损，应当确认为递延所得税资产。

在房地产开发项目预售收入方面，在项目未竣工验收之前，取得的预售回款，因不符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认的五个条件，按照我国的税法规定应计入当期的应纳税所得额时，此时报表项目预收账款的计税基础应为零，从而导致了可抵扣暂时性差异，按照规定应当确认为递延所得税资产。

2.税法方面的理论基础

国税发（2009）31号文关于印发《房地产开发經营业务企业所得税处理办法》的通知中规定房地产开发企业销售没有完工的房地产项目取得的销售收入，应当先按照预计的企业所得税的计税毛利率按季（或月）计算出预计的毛利额，计入到当期的应纳税所得额中。待房地产项目完工后，开发企业应及时办理工程结算，并详细计算上述销售收入的实际毛利额，将此前计算的预计毛利额和完工后的实际毛利额之间的差额，计入到当年的应纳税所得额中。

2007年颁布修订的《中华人民共和国企业所得税法》第十八条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

3.房地产开发企业通常会确认递延所得税的事项

根据上述《企业会计准则》中递延所得税的理论基础和我国房地产业税法的规定，总结出了实务操作中最常见的两个导致产生暂时性差异的事项，即可弥补亏损和房地产预售收入。此两项产生的可抵扣暂时性差异确认为了递延所得资产。

二、举例说明房地产开发企业递延所得税的账务处理

假设A房地产开发公司，2012年成立并通过招拍挂程序取得土地，2013年取得预售许可证并产生预售回款，2014年竣工验收并会计上结转收入，则根据《企业会计准则》和税法的理论要求，针对可弥补亏损和预售收入事项产生的暂时性差异，按照房地产项目开发顺序分析如下：

1.在2012年，属于项目开发初期，会产生管理费用、销售费用、财务费用三项期间费用，按照我国《企业所得税法》的规定可向以后年度结转，用以后年度的所得弥补。假设最终2012年度实现的利润总额为-500万元，产生的可抵扣暂时性差异为500万，则递延所得税相关账务处理如下：

借：递延所得税资产 125万（500万*25%）

贷：所得税费用-递延所得税 125万

2.在2013年实现预售回款，按照税法的规定需计算预计毛利额，假设当年实现预售回款10000万元，税法规定的预计毛利润为20%，产生的可抵扣暂时性差异为10000万*20%=2000万元，则房地产相关账务处理如下（注意：此处未考虑预缴营业税金及附加和土地增值税对递延所得税的影响）：

针对按照预计毛利率计算的预缴企业所得税：

借：递延所得税资产 500万（2000万*25%）

贷：所得税费用-递延所得税 500万

针对2012年度的可弥补亏损500万元，产生的可抵扣暂时性差异在2013年度转回：

借：所得税费用-递延所得税 125万

贷：递延所得税资产 125万

而后根据税法规定计算实际需要缴纳的企业所得税，并做分录如下（具体数据需结合年度所得税汇算清缴，在此不赘述）：

借：所得税费用-当期所得税

贷：应交税费-企业所得税

3.在2014年项目竣工验收，并结转收入，2013年按照预计毛利额计算的可抵扣暂时性差异在本年转回：

借：所得税费用-递延所得税 500万

贷：递延所得税资产 500万

三、房地产开发企业递延所得账务处理的注意事项

1.对于按照税法规定可以结转以后年度的可弥补亏损和按照税法规定计算的预计毛利额，视同了可抵扣暂时性差异进行处理。但需在未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

2.《企业会计准则第18号——所得税》规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.人民出版社，2010

[2]第十届全国人大.企业所得税法，2007.3