浅析企业集团内部固定资产交易的抵销方法

刘振伟

[摘要]党的十八届三中全会发布的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，必将进一步推动我国新一轮的经济增长，这也必将推动我国各种所有制形式的企业集团经济的进一步发展，本文拟从三个方面阐述编制合并会计报表时关于内部固定资产交易的类型以及抵销的方法。

[关键词]合并会计报表；内部交易；固定资产；抵销分录

[中图分类号]F274[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）6-0052-02

企业集团内部母公司与子公司之间，各个子公司相互之间所发生的商品销售、固定资产交易以及无形资产转让、债权债务往来以及相互投融资等活动统称为内部交易。内部固定资产交易是指企业集团内部发生的一方公司购买另一方公司的资产（可以是存货也可以是固定资产）用作固定资产使用或一方公司购买另一方公司的固定资产用作其他资产使用的购销业务。

1内部固定资产交易的类型

集团内部固定资产交易，按照销售企业销售商品的类型可以划分为四种类型：第一种类型是集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部其他企业继续作为固定资产使用；第二种类型是集团内企业将自身生产的或自身所拥有的存货销售给集团内其他企业用做固定资产使用；第三种类型是集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部其他企业作为存货使用；第四种类型是指集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部其他企业用做投资性房地产使用，这种类型在实际工作中比较少见，本文不做专门阐述。

企业集团内部企业将自身生产的存货销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，对于销售企业来讲，应按照内部销售价格确认主营业务收入，同时结转主营业务成本，计算出内部销售利润并在其个别利润表中进行反映；而从购进企业的角度来看，其实际支付的价款都计入了固定资产的原价并在其资产负债表中加以列示。但从整个企业集团公司来看，该项内部固定资产交易也可视作通过在建工程自建固定资产，这样它就不能产生利润，而能够计入固定资产原价的也只能是其建造成本。所以，从整个企业集团公司的角度来看，在编制合并会计报表时，必须将销售该存货的内部销售收入和内部销售成本一并抵销；同时，购买企业固定资产原价中包含的销售企业确认的未实现的内部销售利润也应当予以抵销。

2不计提折旧固定资产内部交易的抵销

对于购买企业而言，在固定资产使用期间，从集团公司内部其他企业购入的固定資产在其个别资产负债表中仍然是以原价列示的，而其原价当中仍然包含了未实现的内部销售利润。而对于销售企业来说，在销售固定资产当期的个别利润表中已经确认了该项交易实现的销售利润，并且作为本期净利润而结转到以后的会计期间。这就表明，在销售企业以后各期的期初未分配利润中均包括有以前会计期间内部固定资产交易所确认的内部利润。因此，在固定资产使用期间编制合并会计报表时，一方面要把购买企业使用的该固定资产原值中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时要将销售企业期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。

[例]20×2年11月M公司将其生产的成本为500000元的设备以800000元的价格销售给其子公司Z公司。Z公司购买后作为管理用固定资产使用，按照800000元的原价入账，预计使用寿命为5年，预计净残值为0。

M公司因该项交易在当期确认了主营业务收入800000元，结转主营业务成本500000元，计算出销售利润300000元，而从企业集团公司的角度来看这300000元为未实现的内部销售利润。所以在编制合并会计报表时，应当将M公司确认的主营业务收入80万元、主营业务成本50万元以及购买企业Z公司固定资产原值中包含的未实现的内部销售利润30万元加以抵销。

编制抵销分录为：

借：主营业务收入800000

贷：主营业务成本500000

贷：固定资产原价300000

下一年度及至以后各年度（合计5年）在编制合并会计报表时，编制抵销分录为：

借：期初未分配利润300000，贷：固定资产原价300000

3计提折旧固定资产内部交易的抵销

一般情况下，企业购入的固定资产在使用过程中都必须按照一定的方法计提固定资产折旧。所以，在进行企业集团公司内部固定资产交易的会计抵销分录时，还必须考虑到固定资产折旧的抵销处理。

31新购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销

内部固定资产交易当期在编制合并会计报表时除了将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销以外，如果购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于，下同）不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提，下同）的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：

[例]仍以前例，假设该项设备采用平均年限法计提折旧。

这种情况下，Z公司每年计提折旧额为16万元（800000÷5，净产值为0），而从集团公司的角度来看，该项固定资产每年应提折旧额为10万元（500000÷5），则每年多提折旧6万元，即管理费用每年多列支6万元。使用当年由于按规定应计提一个月（12月）的固定资产折旧，所以20×2年底编制合并会计报表时应将该年度多提的折旧费予以抵销，抵销分录为：

借：累计折旧5000，贷：管理费用5000（60000÷12）。

32内部交易固定资产在用期间的抵销

在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，其原价中包含有未实现内部销售损益，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地，销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该项未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借：年初未分配利润300000，贷：固定资产原价300000。

其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，借：累计折旧60000，贷：未分配利润——年初60000。

最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，為此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借：累计折旧60000，贷：管理费用60000。

33内部交易固定资产清理的抵销

对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。

在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。

331内部交易固定资产正常清理时的抵销处理

从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

[例]仍以前例，假定上述设备试用期满予以报废。Z公司需要将本期多计提的折旧费用予以抵销，并调整年初未分配利润，编制抵销分录如下：借：年初未分配利润60000，贷：管理费用60000。

332内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵销处理

在这种情况下，在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵销，并调整期初未分配利润。其次，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销，并调整已计提的累计折旧。

333内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润抵销问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。

参考文献：

[1]财政部企业会计准则指南[M].北京：经济科学出版社，2006

[2]刘东辉高级财务会计[M].上海：上海财经大学出版社，2007