刍议企业应付职工薪酬的会计处理及错弊甄别

胡彬彬

[摘 要] 随着企业经营管理水平的提高和科学技术的进步，企业或个人借助应付职工薪酬进行舞弊和掩饰的可能性虽有下降，但由于其结算的特殊性和诱惑性，以及与之存在对应关系的账户的重要性和牵扯性，使得应付职工薪酬的会计处理和错弊甄别不容忽视。本文基于对多个企业在应付职工薪酬上存在的疏漏进行了统计、整理和分析，指出了会计处理中容易出错的关键点及错弊甄别时应注意的重要事项，以飨同仁。

[关键词] 应付职工薪酬；会计处理；错弊甄别

因为支付职工薪酬一般是以库存现金或银行存款的形式支付，所以相比其他业务更容易滋生错误或舞弊，如采取虚报冒领、重复支付来充盈“小金库”或贪污；同时，一般企业的职工薪酬费用在成本、费用中所占比重都比较大，是构成企业资产、成本、费用的重要项目，所以有的企业会通过虚高或虚减应付职工薪酬达到调节相关资产、成本、费用进而调节企业当期损益和企图减少纳税的目的，故会计和审计人员都十分重视应付职工薪酬的核算和审计。

一、应付职工薪酬的会计处理

由于应付职工薪酬明细项目较多，牵扯面广，相关规定比较具体，会计处理相对繁琐，而且直接涉及钱财物，所以容易出现错弊。对其进行会计处理主要是要正确处理好职工薪酬的计算、分配和发放问题。关键应把握好如下几点：

1. 要保证职工薪酬核算的完整性。职工薪酬准则规定，核算职工薪酬的人员范围既包括与企业订立有正式劳动合同的全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员；既包括企业职工也包括职工配偶、子女或其他赡养人；在时间上既包括企业职工在职期间也包括离职后；在内容上既包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，五险一金，工会经费，职工教育经费，非货币性福利，辞退福利以及其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

2. 要保证职工薪酬核算的准确性。在分配职工薪酬时必须严格按照受益原则进行，遵循“谁受益谁承担记到谁的账上，受益多少与记账金额成正比，哪个会计期间受益记到哪个会计期间”。

3. 货币性职工薪酬的计提要严格按照规定的计提比例。在确认应付职工薪酬金额时，应按照政府规定的计提比例来计量。如果政府没有明确规定计提比例的，如职工福利费，则应基于历史经验数据，根据企业实际情况并统筹考虑物价等大环境的基础上先计提，等到报表日再将其实际发生额与计提金额比较，在调整差额的同时调整下一会计期间的预计金额。

4. 进行账务处理时除了要明确区分每一个明细分类账户应核算的具体内容外，尤其要重点关注非货币性福利、股份支付以及辞退福利的核算是否正确。

二、应付职工薪酬会计处理中的常见错弊及甄别

对应付职工薪酬项目进行审计，在基于该账户性质的基础上围绕其审计目标进行。审计时，应在熟悉常见错弊的基础上重点把握错弊的甄别要点。

（一）应付职工薪酬会计处理中的常见错弊

1. 企业或企业下属部门错弊：采用虚报人数、考勤、加班工时等办法来达到私自留存部分现金的目的；对应付职工薪酬进行分配时，故意混淆职工薪酬的列支范围，违背受益原则进行分配，以此来调节当期损益甚至偷税漏税；故意扩大计提基数，将企业发放的各种奖金及津贴全部混入计提职工福利、工会经费以及职工教育经费等的工资总额之内，有的甚至将离退休工资也加入其中，总额虚高，相应的成本、费用就会上升，直接影响当期损益。

2. 个人错弊：销售部门利用职务或工作的便利条件，虚报多报人名，多领工资，小团体私分或个人贪污；企业财务人员故意将工资费用表的金额拔高，将多领的差额部分贪污。

（二）应付职工薪酬的错弊甄别

1. 审计人员首先要获取企业应付职工薪酬明细表，并采取重新计算的审计方法对明细表中数字复核，检查金额是否正确，然后将其合计数与其总账金额、明细账合计金额、报表项目金额逐一核对，判断是否相符。

2. 运用分析性程序来发现异常变动。审计人员应采用分析程序，结合相关数据间的关系，通过比较分析来发现异常，再把异常作为突破口进行深入查找。一是比较资产负债表应付职工薪酬项目的期初数和期末数，判断其余额变化是否异常，如果企业长期拖欠应付职工薪酬，则应了解拖欠的原因，因为企业长期拖欠职工薪酬的后面一般隐藏着企业资金紧张或经营不畅等较多深层次问题；二是比较被审计单位本期与上期的职工薪酬总额，如果变动幅度较大，除了应询问其异常变动的原因外还应取得其管理当局有关职工薪酬标准的决议和有关主管部门确认的效益工资发放额认定证明；三是判断并核实各部门各个月份职工薪酬的发生额是否存在异常变动，并查明异常变动的原因及对其合理性加以判断；四是审计人员可以结合企业职工社会保险的缴纳情况来明确其职工范围，还可以借助税务部门、社会保障机构、上级工会等有关机构的复核来检查应付职工薪酬明细科目的计提和使用是否合规，金额是否正确；五是比较人事处核定的工资与财会部门发放的薪酬是否一致，生产车间提供的计时工资或计件工资是否和财会部门发放的薪酬一致等。

3. 检查确认本期应付职工薪酬的分配方法是否与上期一致，是否严格按照受益原则规定的“谁受益谁承担，谁受益多谁多承担，哪个会计期间受益，哪个会计期间承担”要求对职工薪酬进行了分配。要注意有一个例外情况，就是因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿要求直接计入“管理费用”账户。

4. 检查“五险一金”及工会经费和职工教育经费的计提是否有充分的依据，计提的比例是否合法合规，对应的分配是否严格按照受益原则进行。这可以结合企业在各社保机构交纳的保险费和在住房公积金中心交纳的住房公积金的多少来核定。

5. 检查企业是否存在税前税后扣除错误。如检查其明细账户的年末余额是否清算为零；企业拨缴的工会经费，是否有工会经费拨缴款专用收据，超过工资总额2%的部分，是否调增了应纳税所得额；企业实际发生的职工教育经费中超过工资总额2.5%的部分，是否计划按规定在以后纳税年度税前扣除等。

6. 检查非货币性福利的核算是否存在问题。首先，可以根据企业产品的生产和经营情况、以前期间的情况以及采取询问的方式来了解企业是否存在将自产产品作为非货币性福利发放给企业职工的情况。如果企业经营不错，账面和询问也都反映没有上述情况，但在审计过程中却发现库存商品大量盘亏，而该盘亏又不合情理，审计人员就应怀疑企业是否已将库存商品发给职工，但故意不入账，就想等到财产清查时再作为存货盘亏处理，趁机计入“管理费用”，这样就可以神不知鬼不觉地虚减应付职工薪酬，人为调节损益并影响纳税。其次，要了解企业是否无偿给职工提供住房，企业一般都是给年轻单身职工和企业高管提供住房，尤其是当年有从异地调入或新引进的企业高管和新招聘的年轻员工，要注意是否通过应付职工薪酬，是否遵循了受益原则。

7. 检查以现金与职工结算的股份支付。一是要注意在等待期内的每个资产负债表日企业是否都以可行权情况的最佳估计数为基础，并将企业应承担的公允价值作为应记金额，并将当期取得的服务计入相应的资产、成本或费用。如果在资产负债表日，有后续信息表明上述公允价值与预计数存在差异，则应检查企业是否进行适当调整，并已调整至实际可行权水平；二是要检查在可行权日的会计处理是否正确；三是要检查可行权日之后，以现金结算的股份支付的当期公允价值变动时是否已确认为“公允价值变动损益”。

8. 检查辞退福利。如果被审计单位存在企业产权或控制权变更，或因企业自身发展需要辞退职工，而且需要支付辞退福利的。在审计时，首先要检查企业制定的辞退计划、裁减方案、劳动合同，确定辞退职工人数、补偿标准，补偿依据和金额是否合理、正确；其次，检查辞退工作的执行时间及付款时间，如果有超过一年的，检查是否将终值折算成现值，折现值的选择是否合理；最后，检查账务处理是否正确，是否将其全部计入“管理费用”，所附原始凭证是否真实可靠。

9. 检查应付职工薪酬是否存在期后调整事项。在进行错弊甄别时，一定要注意资产负债表次日至企业财务会计报告批准报出日之间，应付职工薪酬是否存在资产负债表日已确认但有确凿证据表明需要调整的期后调整事项。

10. 检查应付职工薪酬项目的列报是否恰当并充分。检查时，首先要注意在报表附注中应披露的工资、奖金、津贴和补贴、五险一金的应付金额和未付金额是否充分披露；其次要特别注意企业给职工提供的非货币性福利的金额及计算依据，判断是否存在偷漏税情况；最后要注意企业有关辞退福利的披露情况，应披露其应付金额及未付金额，如果实属或有事项，则应判断企业是否对预计负债进行了确认、计量及确认计量的依据是否充分。

综上所述，因为应付职工薪酬本身与企业财物相关，而且与企业资产、成本、费用甚至国家税收密切相关，故其重要性不言而喻，而且对其进行结算和分配时还存在很大的诱惑性，所以对应付职工薪酬进行会计核算和审计研究仍有一定的理论和实践意义。同时，也要求会计人员和审计人员能严守职业道德，各尽其职，严格按照企业会计准则和相关法律法规进行核算和监督。

[参考文献]

[1] 中国注册会计师协会. 审计[M].北京：经济科学出版社，2013.

[2] 中国注册会计师协会. 会计[M].北京：经济科学出版社，2013.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.