我国综合收益列报改革问题探析

【摘要】2014年财政部在新修訂的《企业会计准则30号—财务报表列报》（财会〔2014〕7号）中将“综合收益总额”和“其他综合收益”项目加入利润表，并进行了定义，同时将“其他综合收益”项目按照性质进一步划分并要求企业分别进行列报。本文拟结合相关规范，对我国综合收益列报改革问题进行分析，并给出相关对策建议，以期对综合收益项目披露信息质量的提高提供帮助。

【关键词】综合收益 列报 改革 应对策略

一、国内外综合收益列报发展历程

美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年首次提出综合收益的概念，并于1997年在其发布的准则中对其他综合收益的内容进行修订，明确其他综合收益项目涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，并对综合收益的列报从附注改为在两表法、一表法或所有者权益变动表中进行。2007年国际会计准则理事会（IASB）发布《国际会计准则第1号-财务报表的列报》修订版，要求将其他综合收益项目披露在一张报表或两张报表内，不允许在所有者权益变动表中列报。2011年IASB和FASB分别修订有关其他综合收益项目列报的准则，要求只允许在综合收益表中进行列报，并要求连续列示“损益”和“其他综合收益”的具体项目以及单独列示可能予以“重分类”和不予“重分类”的相关小项。

而在我国，2006年的企业会计准则首次引入了综合收益观，提出“利得”和“损失”的概念，并将其分类为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”，为引入综合收益提供了基础。2009年发布的《企业快准则解释第3号》中首次规定在利润表中引入其他综合收益，对其他综合收益进行定义，并明确其相关内容的披露方式。2012年将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。2014年1月，财政部修订印发了《企业会计准则第30号—财务报表列报》（财会【2014】7号）（以下简称“新准则”）。新准则正式将综合收益项目相关内容纳入准则，对“综合收益总额” 和“其他综合收益”项目进行了定义，并要求企业将“综合收益总额”和“其他综合收益”项目列示在利润表中，同时将其他综合收益项目按照性质进一步划分并要求分别列报。此外，对原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。

综合收益列报准则的修订完善和发布实施，进一步完善了我国综合收益报告，对保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同、促进我国资本市场规范发展和深化经济改革具有重要意义。

二、综合收益列报变更的原因及意义

（一）进一步实现国际趋同

国际趋同一直是我国会计准则改革的方向和总体要求，其目的是减少差异，促进经济发展，维护我国的长远利益。自国际会计准则制定机构将综合收益的概念引入准则以来，我国密切关注其实施效果，深入研究在我国实施的必要性和可行性以及对我国经济的影响，经过一系列探索调研和近五年的实际实施，终于2014年重新修订财务报表列报准则，首次将综合收益项目引入准则。新准则不仅明确了综合收益和其他综合收益的概念，还对其他综合收益进行了科学分类，并明确了需在利润表、合并利润表和附注中披露的项目。新准则不仅进一步完善了财务报表的内容，实现了与国际会计准则的进一步趋同，更将为我国在准则改革中抓住机遇、占据主动权，增强国际竞争力发挥积极的作用。

（二）更好地为决策有用目标服务

决策有用性作为财务会计报告的主要目标之一，是财务报表的重要服务对象。在财务报表中披露“其他综合收益”，使得列报内容更加丰富透明，利润的计算更为合理，不仅能够全面反映企业的综合收益，为投资者分析企业利润形成的原因提供更加准确的依据，进一步满足理性投资者进行投资决策的需要，而且有助于减少投资者自行挖掘数据的成本，提高决策效率。

（三）强化利润表与资产负债表的勾稽关系

利润表与资产负债表之间最主要的内在逻辑对应关系是利润表中的未分配利润项目与资产负债表的未分配利润项目期末数与期初数差额数之间的恒等关系。两表从动态和静态的角度分别表现了所有者权益变动的情况，但之前利润表中并未把企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，即其他综合收益列入表中，使得利润表中无法将这部分变动表现出来。这不仅不利于利得和损失经济实质的反映，导致两表间的勾稽关系不够合理和准确，而且加大了披露成本，增加了会计信息使用者忽略其他综合收益相关信息的可能性。而在引入其他综合收益项目之后，利润表将除权益性交易之外的所有者权益变动数全部涵盖进表中，进一步强化了两表之间的勾稽关系，

三、综合收益列报改革中存在的问题及应对策略

（一）资本市场尚待完善

综合收益项目的列报涉及到公允价值的计量，而公允价值因其主观性和复杂性，其可靠计量依赖于一个比较成熟的资本市场。而完善的资本市场会简化公允价值的取得，大大降低其他综合收益列报的成本。因此成熟发达的资本市场对综合收益项目列报的可靠性起到尤为重要的作用。然而对于我国来说，由于资本市场不够发达，市场化程度不是很高，企业间的交易不是十分规范，竞争不充分，公允价值估值技术尚不成熟，会计人员职业判断能力不高等因素，使得公允价值计量的可操作性不强，从而无法保障公允价值的可靠性，进而影响了综合收益列报数据的准确表达。这不仅影响会计信息质量，而且会降低报表使用者对会计信息披露的关注度，降低判断力。

因此，我国应该进一步加强资本市场的建设，从改进制度、完善市场结构、整顿市场秩序、加强市场监管等方面着手，借鉴发达资本市场的先进经验，不断优化资本市场发展环境，促进资本市场的健康发展。

（二）会计人员素质有待提高

从近几年上市公司财务报表披露的情况来看，存在表间相关项目勾稽关系错误、多列或少列其他综合收益项目、将权益性交易结果计入其他综合收益列报等问题。这说明会计人员对综合收益和其他综合收益项目的概念理解和掌握不足、对公允价值的取得缺乏良好的职业判断能力、对利润表与资产负债表之间的勾稽关系认识不足，这不仅影响财务报表的公允表达、降低会计信息披露的可靠性，而且无法满足报表使用者对于报表数据的要求，影响投资者的决策判断。因此，笔者认为相关机构和企业自身应加强对会计人员关于新准则综合收益和其他综合收益项目概念、披露的培训指导，提高会计人员公允价值估值的能力和表间勾稽关系的认识，使他们尽快掌握相关规范，促进企业综合收益项目披露的准确性和及时性。

（三）披露方式未实现国际接轨

新准则虽然在利润表中引入了综合收益思想，增加了综合收益和其他综合收益项目，但在披露方式上并没有与国际接轨。新准则要求企业将其他综合收益项目总额在利润表中列示，并将其明细项目和所得税影响以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息在附注中进行详细披露。而国际会计准则早已将利润表更名为综合收益表，并将其他综合收益项目各明细项目和所得税影响等信息在同一报表中进行列示。这有助于报表使用者更加直观迅速地了解企业利润构成的原因，降低获取信息的成本，提高决策有用性。因此我国应把握国际趋同，加强与其他国家的沟通交往，借鉴国际经验，把握会计准则国际趋同策略，进一步加快国际化脚步，对综合收益的披露模式进行改革，适时用综合收益表替代利润表，为我国会计准则的发展，加强我国在国际环境中的竞争优势创造条件。

参考文献

[1]毛志宏，王鹏，季丰.其他综合收益的列报与披露—基于上市公司2009年年度财务报告的分析，会计研究，2011.7.

[2]梁爽.综合收益列报模式及其影响因素剖析，东北财经大学学报，2011.11.

[3]谢凌红.关于其他综合收益列报与披露的研究，商业会计，2012.1.

[4]孔庆林，武妍妍.改进其他综合收益列报的思考，财会月刊，2013.1.

作者简介：包乌日汉（1986-），女，内蒙古通辽人，助教，研究方向：会计学。