财务报告概念框架列报与披露演进

浙江财经大学 汪祥耀 金一禾

一、引言

财务报告概念框架的早期研究主要由会计学者、会计学术团体所推动，当时先是以会计假设、基本原则和准则公告的框架层次来建立理论基础。自20世纪70年代以后，各个会计准则制定机构主导了概念框架的建设，采取非准则的独立公告的形式规定一些重要的基本概念，为会计准则的制定提供评价标准、概念引导和理论依据。一些国际惯例向由基本概念组成的概念框架的过渡表明“规则导向”向“原则导向”的转变，极大地促进了会计准则的发展和完善。然而，作为财务会计重要程序的“列报”（Presentation）和“披露”（Disclosure），虽在各准则制定机构的概念框架文件中有所涉及，但均未见有任何文件对其含义、概念界定有过深入的讨论，甚至几乎未将其作为概念框架的独立部分而列入其中。因此，列报和披露均形成了广义和狭义的解释，它们相互之间互为包容的关系不清、边界不明，并且各准则制定机构的解释还互为矛盾，已严重影响了会计准则的质量。随着概念框架的演进，列报和披露在概念框架中如何定义、如何区分其边界，以及如何将其应用到会计准则之中的问题逐渐凸显，并最终使其成为概念框架中一个重要的组成部分加以规范。

二、列报和披露在概念框架中的演进

列报和披露在概念框架中的发展主要分为两个阶段：第一阶段是20世纪末期的初步探索阶段：美国最早开展对概念框架的研究，财务会计准则委员会（FASB）在1984年发布的第5号财务会计概念公告（SFACNo.5）“企业财务报表的确认和计量”中曾谈到列报和披露的含义和使用，但未将其作为独立部分加以深入讨论；1989年国际会计准则委员会（IASC）在“编报财务报表的框架”中也广泛应用了列报和披露的名词但仍未对其做出严格定义；英国会计准则委员会（ASB）1999年发布的“财务报告原则公告”首次将财务报表列报作为第九章内容进行单独讨论，它是第一份将列报作为概念框架独立组成部分的文件。但这里的列报既包括基本财务报表的列报，又包括财务报表中的披露，仍然没有理清列报与披露之间的关系。第二阶段是21世纪的深入探究阶段，国际会计准则理事会（IASB）和FASB在2005年正式将列报和披露作为单项阶段项目纳入“联合概念框架项目”；2013年4月，公共部门会计准则委员会（PASASB）则在公共部门会计概念框架中率先对列报和披露下了正式定义；2013年7月IASB在重新启动的“财务报告概念框架的复核”中分别对列报和披露下了权威定义，使得其之间的关系逐步澄清。

（一）美国FASB 第5 号财务会计概念公告 美国最早于1976年启动财务会计概念框架的研究工作，其概念框架由FASB发布的8项财务会计概念公告（SAFCs）组成。1978年，FASB发布财务会计概念公告第1号（SFACNO.1）“企业财务报告的目标”，将传统意义上财务报表（FinancialStatements）的概念扩展到财务报告（FinancialReporting）的概念，即财务报告=财务报表（中心部分）+报告财务信息的其他手段（附注、补充信息和其他财务报告）。与此同时，原先适用于编报财务报表的确认、计量、记录和报告（编报财务报表）①四个程序也被扩大为五个程序，即增加了披露程序，用于报告相关的财务和非财务信息。

直到1984年发布的SFACNO.5“企业财务报表的确认和计量”，FASB第一次对确认给出定义，“确认是把一个事项作为一项资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列入财务报表的过程”。此时，确认应理解为财务报表的确认，相应的列报强调对财务信息在财务报表中的传递。可将列报看成是一个再确认的过程，它包含在确认程序中，作为一种方法而非一个独立的会计程序存在。通过三张基本财务报表向使用者列报并传递与特定主体财务状况、经营成果和现金净流量相关的、对投资者决策有用的信息，这就是通常所说的“表内列报”。向外界使用者传递的有用信息，一部分是由财务报表提供，另一部分则是在财务报表附注、补充信息和其他财务报告中披露②。披露的财务信息可以满足确认的条件，但是披露不能替代确认。财务报表正表以外的，用附注、补充信息和其他财务报告等形式进行披露通常被称为“表外披露”，它包括财务和非财务的信息，强制披露和自愿披露。FASB虽然对表外披露的内容进行了列举，但它并没有为表外披露给出一个明确的定义，只是把除确认之外的其他手段推断为表外披露。

综上所述，FASB在SFACNO.5中最早对列报和披露进行解释，以基本财务报表为界限区分为“表内列报”和“表外披露”。SFACNO.5对列报和披露的说明有现实依据且合情合理，被大众广泛认可，笔者在下文中也将以此作为基准对比分析其他概念框架的列报和披露。

（二）IASC “编报财务报表的框架” IASC（IASB的前身）于1989年7月正式发布了“编报财务报表的框架”（TheFramework forthePreparationandPresentationofFinancialStatements）③。IASC要求其概念框架和通用目的财务报表有关，这里的财务报表包括资产负债表、利润表和财务状况变动表，以及各种附注、补充报表和其他作为财务报表有机组成部分的解释资料。IASC定义的财务报表与FASB在SFACNO.5中定义的财务报告范围基本一致，包含了三张基本报表和附注及其他，因此可以暂且将IASC财务报表概念看作是财务报告的概念。IASC的概念框架的名称直接用财务报表列报的字眼，实质上是关于财务报告的列报。因此可以理解这里的列报为广义的列报，包含了基本财务报表的列报和附注及其他的披露④。

IASC的概念框架中列报和披露被广泛应用，但并没有对其进行专门解释，因为它认为列报、披露的含义和用法是简单易懂且约定俗成的。从字里行间可以看出列报主要与财务报表相挂钩，如财务报表的信息列报，财务报表的要素列报等；披露涉及的信息一般是附注的信息，包括会计政策、价格变动、风险和不确定性等。

2001年改组后的IASB也沿用了此概念框架，它对IAS和IFRS的发展以及获得国际认可意义重大。但也不可否认，IASB概念框架和FASB概念框架中存在的列报和披露这一基本差异，在一定程度上阻碍了两者会计准则的趋同。

（三）英国ASB“财务报告原则公告” ASB于1999年12月正式发布了“财务报告原则公告”。ASB率先将列报作为基本概念引入概念框架，将“财务信息的列报”列为单独的一章进行规范。ASB概念框架虽然没有给出列报的正式定义，但它阐述了列报的性质以及应当列报的具体内容。

ASB概念框架要求，好的列报应当确保清楚有效的、以一种尽可能简单和直接的方式传递财务报表的基本信息。ASB首先对财务报表的范围给出了限定，包括主要的财务报表以及进一步阐述和解释基本财务报表的支持性附注，其中主要的财务报表本身是指财务业绩表、财务状况表即资产负债表和现金流量表。其次分别对各个报表应当列报的信息进行了规范：财务业绩表的列报主要面向业绩组成和组成项目的特征；财务状况表的列报主要面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系；现金流量表的列报将表示主体各种活动产生的现金及其用途，并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。最后说明了财务报表附注中信息披露的性质，规定披露不能代替确认，披露的信息也不能用于替代和解释基本财务报表中任何模糊、错误或遗漏的表述。

ASB最早将列报作为一个重要的会计程序在概念框架中进行规范，这是对概念框架的一个伟大创新。ASB将列报描述为清楚明了地传递主要财务报表基本信息的一种必要程序，认为披露是对附注信息的非确认性的描述。遗憾的是，ASB自此以后，没有继续对其概念框架进行补充和更新，对列报的研究也就戛然而止。从目前的角度来看ASB的概念框架是不完善的，但也必须肯定其当时的社会价值，以及对概念框架的发展历史研究的意义。

（四）联合概念框架 2004年10月，IASB和FASB召开联合会议，正式启动“联合概念框架项目”（TheJointProjectofConceptualFramework）。联合概念框架以现行的IASB概念框架和FASB概念框架为基础编制，最终将成为双方制定会计准则的共同基础。该联合框架与财务报告有关，表明IASB接受财务报告包含了基本财务报表和附注及其他的概念，这是IASB向FASB的妥协与趋同。

联合概念框架项目分8个阶段进行，其中第5阶段“列报和披露（包括财务报告的边界）”试图确定财务信息列报和披露的概念，包括这些信息的边界，使之达到通用财务报告的目标。该阶段还明确指出定义财务报告的边界是区分列报和披露的关键点。IASB和FASB意识到列报和披露在财务报告编报中的重要性，为了消除各自概念框架中列报和披露存在的差异，把列报和披露作为联合概念框架中一个阶段性项目。

但最终由于缺乏良好的研究基础和相关经验，IASB和FASB一直未曾开展列报和披露的项目。直到2010年底，他们决定把重心放在金融危机后产生的更加急迫的趋同项目上，从而推迟了联合概念框架项目。值得欣喜的是，列报和披露得到了IASB和FASB足够的重视，最近又被提上概念框架建设的日程，列报和披露在概念框架中的规范指日可待。

（五）国际公共部门会计概念框架 IPSASB于2006年启动了公共部门会计概念框架项目，用来规范支撑国际公共部门会计准则制定的相关概念、定义和原则。公共部门会计概念框架项目共分为4个阶段，其中第4阶段为“通用目的财务报告中的列报”，IPSASB于2013年4月发布了其概念框架征求意见稿4（CF–ED4）。

该征求意见稿规定通用目的财务报告中的列报适用于包括政府和其他公共部门主体的通用目的财务报表，但亦扩展至涵盖对财务报表进行强化、补充和增补的额外信息和报告，并且阐述了其他部分和列报之间的关系。IPSASB将列报定义为“对通用目的财务报告中列示和披露信息的选择、定位和组织作出决策”。由此可见，IPSASB定义的列报是广义的列报，包括了列示和披露，与IASC概念框架对列报的界定一致，这是因为公共部门会计概念框架是以IASC概念框架为基础编制的。

征求意见稿中同时还对“列示”（Display）和“披露”给出了定义。列示传递通用财务报告中的关键信息，要求简明、可理解，让使用者可以集中在列报的关键信息上，而不被过多的详细的迷惑类信息打扰。列示的信息要求显著地列报，通常使用如明显的标签、边框、表格和图表等合适的列报技术。披露的信息通过提供详细资料帮助使用者更好地理解列示的信息，使之更有用，但不应认为披露的信息可以取代列示的信息，二者同样重要。披露的信息包括列示信息的基础；适用的政策和方法；列示信息的终止确认；与列示信息无关的但能带来其他重要信息的项目等。这里的列示可以理解为狭义的列报，即对基本财务报告信息的列报，这与SFACNO.5中的列报具有同等的含义。

IPSASB在“通用目的财务报告中的列报”中创造性地提出了“列示”这一概念。查阅其他概念框架发现，列示一词可以表示财务报表信息的传递，但并不常用，也算不上会计术语。“通用目的财务报告中的列报”仍未形成最终稿，因此有必要持续关注这一概念框架的发展，以及列示的“命运”。

（六）IASB “财务报告概念框架的复核” 2012年9月，IASB重新启动概念框架项目，尤其关注概念框架中列报和披露的问题。2013年7月，IASB发布了一份概念框架的讨论稿“财务报告概念框架的复核”（AReviewoftheConceptualFrameworkforFinancial Reporting），其中第七部分“列报和披露”详细阐述了列报和披露的含义及其区别，基本财务报表的列报，财务报表附注的披露，重要性以及列报和披露的形式等内容。

IASB在讨论稿中首次给出了二者的正式定义，即列报是指主体在基本财务报表的正表中披露财务信息，而披露比列报具有更广泛的含义，是指向使用者提供有关报告主体的有用财务信息的程序。IASB明确界定了披露与列报的关系，并指出前者包括了后者。IASB定义的披露作为一项程序是广义的披露，其中还包括列报用于基本财务报表信息，而狭义的披露通常用于财务报表附注的信息。

IASB意识到定义列报和披露首先需要明确界定财务报表的范围，包括基本财务报表和财务报表的附注。其中，基本财务报表包括财务状况表、损益及其他综合表、权益变动表和现金流量表。在基本财务报表中列报信息的目的是提供关于已确认资产、负债、所有者权益、收入、费用、所有者权益变动和现金流量的总结性信息，这些信息要求以合适的方式分类和合计，且对财务报表使用者的决策有用。在财务报表附注中披露信息的目的是提供基本财务报表中已确认项目以及未确认资产和负债的额外有用信息，用来补充基本财务报表的信息。

IASB概念框架关于列报和披露的规范已相对成熟，其中不仅说明了列报和披露的基本定义、范围和内容，还涉及相关的重要性概念。IASB在制定概念框架的同时还开展了“披露框架”项目，积极面对与披露有关的广泛挑战，将“披露框架”的成果补充到概念框架的披露部分。IASB在此讨论稿中给出的列报和披露的定义与SFACNO.5中对列报和披露的解释大致相同，但更为完整、准确和具有条理。并且，该定义推翻了IASB前身IASC在1989年“编报财务报表的框架”中列报包含披露的认识。这将是“列报和披露”理论发展的一个新的里程碑，不仅完善了概念框架的体系，而且对会计准则的发展也有不可磨灭的作用。

综上所述，列报和披露定义的提出经历了解释型定义、列举型定义和描述型定义，语言越来越精简，以达到概念框架的指导性作用。各个概念框架中的列报和披露定义存在一定差异，主要争议点包括以下几个方面：其一，列报和披露是否具有广义和狭义两层含义，相对应就引申出列报和披露之间的包含关系。通过上文的分析可发现狭义的列报与基本财务报表相挂钩，狭义的披露与财务报表附注相挂钩。FASB和IASB使用广义的披露，包含基本财务报表的列报和财务报表附注的披露（狭义的），而IASC、ASB和IPSASB则使用广义的列报，同样包含基本财务报表的列报（狭义的）和财务报表附注的披露。其二，财务报表和财务报告的范围界定仍然模糊。列报和披露定义的关键在于明确财务报表和财务报告的界定，这是规范列报和披露定义的基础。明确列报和披露与财务报表和财务报告的勾稽关系的前提在于严格区分定义基本财务报表、财务报表和财务报告的范围，这也是IASB和FASB致力于消除的重大差异之一。列报和披露定义的发展在很大程度上也推动了财务报表和财务报告范围的规范。其三，列报和披露是否能够作为基本程序。列报和披露作为会计程序目前是获得认可的，但其是否单独作为一项基本程序存在，亦或只是“报告”程序的两个部分，或者列报是作为“确认”程序再确认的一部分，仍然存在争议。列报和披露如若上升到基本程序的高度，这对会计理论界和实务界都将带来巨大的冲击。

三、“列报和披露”理论在概念框架中的影响及意义

列报和披露在概念框架中得到不断的探索和丰富，主要集中于对定义的探究，也逐渐延伸至列报和披露的性质、要求和内容等，由此可见“列报和披露”理论⑤初具雏形。“列报和披露”理论可以说是近30年来在会计理论中发展最快、变化最大的。从会计术语到会计程序再到一个有相对成熟体系的理论，概念框架的积极研究和社会公众的大力推动必不可少。“列报和披露”理论补充了会计理论，同时完善了概念框架，进而对会计准则和会计实务也提供了指引。

（一）“列报和披露”理论补充了会计理论中对信息传递的理论指导 由于资本市场信息不对称，高信息含量的财务报告成为信息传递的主要媒介。随着资本市场的成熟和扩大，财务报告的信息严重超载，早先会计理论中关于列报和披露的零星规定早已不能满足日益复杂的会计信息。“列报和披露”理论的建立为财务报表和财务报告的信息传递提供了理论支持，可控制财务信息的数量和质量，进一步规范非财务信息的披露形式和要求，从而提高决策有用性。

（二）“列报和披露”理论完善了概念框架的结构和内容 概念框架作为一个完整的体系，应当符合佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》中提出的连贯、协调、内在一致的理论体系的要求。现行的概念框架基本囊括了会计目标、会计信息的质量特征、会计要素、确认和计量等主要内容，也部分提及了列报和披露的内容，但并没有将列报和披露单独作为一章节或一份公告加以规范。列报和披露作为一个完整会计循环的最后程序是十分重要且不可或缺的。“列报和披露”理论在概念框架中形成的原因，一方面是会计准则制定机构意识到概念框架中列报和披露规范的缺失给具体准则的制定带来了一定阻碍，另一方面也是财务报表使用者的切实需求和强烈呼吁。“列报和披露”理论丰富了概念框架的内容，使得概念框架整体更加饱满，避免“头重脚轻”——过于强调确认和计量而忽视了列报和披露。同时，在确认和计量之后增加列报和披露的规范，使得整个概念框架的结构更加完整。

（三）“列报和披露”理论同时指导会计准则、会计实务以及会计管制 会计准则制定机构除了在概念框架中发展和完善“列报和披露”理论，强调其原则性和指导性，更重要的是要将其应用到会计准则中，对相关准则的列报和披露部分进行改进和更新。“列报和披露”理论更多的是基于满足使用者的需求，对财务报表的编制者提出了更高的要求。列报和披露形式及内容的改变会对编制财务报告产生实质性的影响。再者，会计信息的管制也是以信息的列报和披露为基础的，“列报和披露”理论同样为信息传递的监督提供指导。

四、结论

我国企业会计准则体系由2006年2月财政部新颁布的1项基本准则和38项具体准则组成。该准则体系最大的缺陷就是缺乏具有理论指导意义的财务会计概念框架。我国基本准则中第41条、第44条和第48条分别提到列报、披露和列示这些术语。其中规定，财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。附注是指对会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。可以明显看出，我国基本准则的补充和更新是以IASC早期概念框架“编报财务报表的框架”为参考。IASB之后将概念框架改为财务报告的概念框架，而我国基本准则并没有及时跟进。

在此可简要追溯一下我国会计准则发展史，进一步探究列报与列示之间存在的微妙关系。我国企业会计准则对“列示”⑥一词早已情有独钟，在企业会计准则中广泛使用。追踪“列示”的历史可发现，我国在《企业会计制度》（1992）中就明确指出“……应在资产负债表中列示”，这里的列示通常表示财务报表信息的传递，实际上与列报有相同的含义。财政部在《企业会计准则中英文对照》（2001）中把列示翻译为“Show”，在企业会计准则（2006）中将列报和列示均翻译为“Present”，这显然缺乏严谨性和统一性。列示准确的对应词应为“Display”，不过当时的国际会计准则却极少提及该词。“Presentation”早期常被译为呈报，一般反映基本财务报表的整体情况；相应地，列示反映财务报表中的具体项目。呈报一词一直沿用，直至2006年财政部发布新的企业会计准则引入列报一词，才被替换掉。

在我国具体会计准则中，“财务报表列报”和“金融工具列报”准则都同时包含了对列报和披露的规范，可通过对具体准则的分析来理解我国会计准则中列报和披露的应用。“财务报表列报”准则将列报解释为交易和事项在报表中的列示和在附注中的披露。在财务报表的列报中，列示通常反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中的信息，披露通常反映附注中的信息。“金融工具列报”准则将列报分为列示和披露两部分，分别规范金融资产或金融负债、金融工具的列示，以及如何披露重要会计政策和计量基础信息、套期保值信息、公允价值信息、金融工具及其风险信息等。在这两项准则中，我国会计准则制定机构显然区别使用了列示与列报，并对列报作了广义解释，使其包含披露。但应注意到，在我国“金融工具列报”准则中，列示和披露两部分的内容又分别对应了国际会计准则中的IAS32“金融工具：列报”和IFRS7“金融工具：披露”，这不仅形成我国准则与国际准则的一项较大的差异，同时又再次将列示与列报的概念混淆了。

究其原因，我国会计准则的制定没有概念框架给予指导，而财政部制定的以法规名义颁发的基本会计准则又不能提供详细的评价标准和理论依据。此外，我国基本会计准则也不能像国际财务报告概念框架那样根据需要不断作出及时更新，在制定准则时本身又缺乏“应循程序”的使用，最终导致了我国列报和披露规范的缺失，影响了我国会计准则的发展和趋同。因此，建立我国自身的财务报告概念框架迫在眉睫，这对我国会计准则体系的完善和国际趋同均至关重要。同时，笔者建议，在我国今后会计准则的修订中，可考虑去除列示这一不规范的概念，明确列报与披露的区别，及时吸收国际会计界的最新成果，进一步推动我国会计准则与国际准则的持续趋同。

注释：

①对报告还有一种广义的解释，认为其包括列报与披露，那么披露也就不再单独成为财务会计的一个程序。

②但这里仍然存在一个模糊且未统一的问题，就是财务报表的概念是否包括附注；如果包括，附注中补充信息的传递是否可以用披露解释。

③严格地说，应该是“编制和列报财务报表的框架”，因为涉及到“编制”与“列报”两个部分，但照顾我国习惯译法，将此缩减为“编报财务报表的框架”。

④这里似乎存在一种悖论，人们通常所理解的会计信息披露包括“表内列报”与“表外披露”，披露是一个广义的概念，包括列报，但这与IASC 将列报包含披露的理解相悖。不过，值得庆幸的是，在后文阐述的IASB“财务报告概念框架的复核”文件中，对这一悖论予以了纠正，即纠正了IASC 概念框架（1989）中的将列报包含披露的不正确认识。

⑤列报和披露两者密切相关，且有互相包含，可暂且将列报和披露放在一起作为一种理论来研究。

⑥还不能确定当时我国会计准则中使用的“列示”一词是否与“Display”的含义对应，抑或只是对“Presentation”的另一种译法。

［1］ 财政部会计司：《企业会计准则——基本准则》，2006年。

［2］ 财政部会计司：《企业会计准则第30号——财务报表列报》，2006年。

［3］ 财政部会计司：《企业会计准则第37号——金融工具列报》，2006年。

［4］ 葛家澍：《财务会计概念框架研究的比较与综评》，《会计研究》2004年第6 期。

［5］ 葛家澍：《建立中国财务会计概念框架的总体设想》，《会计研究》2004年第1 期。

［6］ 柏琳、黄俞鑫：《对IASB/FASB 联合概念框架中财务报表列报的评价与思考》，《财务与会计》2012年第10 期。

［7］ 吕均刚：《关于会计确认、计量、记录、报告与列报、披露的含义辨析》，《商业经济》2008年第13 期。

［8］ ASB.“Statement of Principles for Financial Reporting”.December 1999.

［9］ FASB. SFAC NO.1 “Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”.November 1978.

［10］ FASB. SFAC NO.5，“Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises”.December 1984.

［11］ IASB. Discussion Paper “A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”.July 2013.

［12］ IASC. “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”.July 1989.

［13］ PASASB. Exposure Draft “Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities：Presentation in General Purpose Financial Reports”.April 2013.