“营改增”政策与产业链重整——基于山东德正达物流案例的分析

薛昭顺 宋朋来

（中国人民银行临沂市中心支行，山东 临沂 276000）

1994年以来，营业税和增值税一直是我国调节商品和劳务流通的两个最为重要税种。增值税主要调节工业 （第二产业），营业税主要调节服务业（第三产业）。所谓“营改增”，是把产品和服务一并纳入增值税的征收范围，不再对服务征收营业税。随着2012年7月国务院发布关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知，“营改增”随即加速扩围。2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。“营改增”并非是简单修正型变化，而是从营业税体系到增值税体系的改革，其实施对企业发展带来实质性影响。

山东德正达物流有限公司（以下简称为“德正达物流”）注册资金1.1亿元，下设物流基地、运输公司，是集物流运输、仓储分拨、物流配送、物流信息咨询等多种服务为一体的大型综合性物流服务基地。本文以该公司为切入点，针对“营改增”对企业的影响进行深入分析，从理论和实践两个方面研究企业税负增加的原因及企业应对能力的调整，以期对即将推进“营改增”税制改革的金融业以有益借鉴。

一、“营改增”对德正达物流公司的影响

（一）短期内企业税负“不减反增”

从表1测算结果可以看出，“营改增”后该企业的增值税税额为248.79万元，而之前的营业税税额为149.61万元，增值税税额明显高于营业税税额。“营改增”后，测算出的税负率为2.6%，高于之前的1.41%。同时，企业所得税也有较大变化，“营改增”后企业转为亏损，应纳所得税额为0，而“营改增”之前的企业所得税额为53.1万元，企业所得税额明显下降。企业的利润水平也发生了较大变化，由之前的盈利24.67万元，变为改后的亏损219.77万元。

表1：德正达物流2012年“营改增”政策实施前后经营情况对比表

（二）企业实际税负增加

德正达物流2012年全年营业额10640万元，其中，1—8月份营业额5639.74万元，交纳营业税53.27万元，税负0.9%；9—12月份营业额5000.26万元，交纳营业税54.422万元，税负1%。2013年全年营业额9921.6万元，其中，1—8月份营业额7806.76万元，交纳营业税74.53万元，税负0.9%；9—12月营业额2114.84万元，交纳增值税53.48万元，税负2.5%，较2012年同期税负增加1.5%。与前面“营改增”前后税负变化测算数据相差不大，进一步印证了测算结果。

二、“营改增”对企业负面影响原因解析

（一）企业税负增加理论分析

当税率变动后的税金增加效应超过了以进项抵扣方式带来的税金减少的效应时，服务业行业税负“不减反增”的现象随即出现。通过构建数理模型的方式，对税率变动后的增税效应、进项抵扣的减税效应两个项目进行因素分解，就可以分析出企业“营改增”政策实施后，企业税负变动的真正影响因素。

假定a为参加“营改增”政策实施试点企业，营业收入为Ra，t'a为“营改增”政策实施之前该企业的营业税税率，那么在税改前，t'aRa即为该企业缴纳的营业税额。税改后，设定ta为该企业适用的增值税税率，taRa即为企业的增值税销项税。假设Gia，为a企业可实现进项税抵扣的第i种外购商品（包括劳务和货物） 的价值，第i种外购商品所对应的增值税税率用ti表示，那么即为a行业的增值税进项税。由此可以推出“营改增”政策实施后企业a的税负率变化值：

对这一公式进行分析，“营改增”政策实施后服务行业企业税负增加的关键因素为以下三项：一是ta，该税率越高，企业税负就增加越多；二是即进项税抵扣的比率，该比率值越低，企业税负越重；三是即企业的中间投入比率，该比率值越低，企业税负越重。

（二） 企业税负增加具体影响因素分析

1.税率变动。企业适用的增值税税率高于原先的营业税税率，是企业税负增加的一个必要条件。案例企业“营改增”后11%的增值税税率，较3%的营业税税率提升幅度大，造成销项税额较大。这要求企业必须取得足够可以抵扣的进项税额，才能较好地维持原有税负水平。

2.进项税抵扣比例。“营改增”后，企业的进项税额可以抵扣，只要可以抵扣的进项税额达到一定比例，企业税负就不会增加。但现实中，必须是取得增值税专用发票的进项税额才可以抵扣。如上述案例中，德正达物流两大最主要支出无法抵扣：一是路桥费无法抵扣。路桥费占自营成本的35%以上，以目前政策规定，路桥费票据还无法作为抵扣进项的凭证。二是购买的成品油不能全部获得增值税专用发票。只有取得增值税专用发票的油耗支出才能作为进项抵扣，但是部分高速路段的加油站不能即时取得增值税发票。企业路桥费、部分燃油费等购进支出不能获得增值税专用发票，造成抵扣链条的断裂，企业税负增加。

3.中间投入比率。内部人力成本无法获得抵扣，能够作为增值税进项抵扣的仅仅是外购产品与服务成本。那些以人力投入为主，外购产品较少的企业，其进项税额相对于销项税额的规模就较小，也导致税负的增加。如德正达物流公司的劳务成本占自营成本的25%—30%，但这部分成本不能抵扣。

4.固定资产更新率。企业如果当期有固定资产购进，就可以抵扣进项税。物流企业固定资产汽车、飞机、轮船等使用时间相对较长，日常成本主要以燃料费和维修费为主，企业缺少大额的进项抵扣，从而使企业税负有所增加。

（三）企业利润变动原因分析

“营改增”政策出台前后企业利润出现如此大的差异，其主要原因是所得税层面用于税前扣除的项目减少。一是可扣除的流转税项目减少。“营改增”政策实施之前，企业上缴的营业税部分可以在企业所得税缴纳前全额扣除。“营改增”政策实施之后，企业缴纳的增值税不能够在税前进行扣除。二是可扣除的成本费用项目减少。“营改增”政策实施之前，企业对外支付的运输费用或其他相关的劳务费用，是可以被作为企业的成本费用在税前扣除的。“营改增”政策实施之后，企业支付的运输费或其他的劳务费用，不能够再作为成本费用在企业所得税缴纳前扣除。三是购进的固定资产计税基础发生变化。“营改增”政策实施后，交通运输业缴纳营业税的税率由原来的3%上调到11%，购进的运输汽车可以抵扣进项。同时，购进的运输车辆应该按扣除进项税额后的金额为计税基础计算折旧，折旧额变小。另外，“营改增”之前，在计算所得税时，以取得的全部经营收入计入收入总额。“营改增”之后，企业的营业额按扣除增值税额后的数额确认收入，导致收入额减少。

三、消除“营改增”政策负面影响路径分析

（一）德正达物流具体应对措施

企业财务人员经过仔细比较发现，营业税与增值税的不同，除了在于“抵扣”上，还在于一个是价内税，一个是价外税。“营改增”政策实施后，交通运输业的增值税税率调整为11%，企业持有的交通运输业增值税专用发票，可以按照11%税率的标准用以抵扣增值税，比原先的7%有了大幅提高。同时增值税计算要用营业额除以1.11换算为不含税价的数额，基数也较营业税下降。基于此，德政达物流负责人多次召集相关人员讨论后认为：针对“营改增”之后税率的提高，必须调整原有的定价体系，只有这样才能实现税负转嫁，增加盈利。为更有效应对“营改增”带来的负面效应，企业提出如下三种应对策略。

策略一：没有外包

1.不提价情况。营业税税负=（缴纳营业税÷营业收入）×100%；增值税税负=（缴纳增值税÷营业收入÷1.11）×100%。

2.提价3.5%情况。营业税税负=（缴纳营业税÷营业收入）×100%；增值税税负=（缴纳增值税÷营业收入÷1.11）×100%；转嫁后增值税税负=（缴纳增值税－提价后获取的收益）÷营业收入÷1.11）×100%。

策略二：有外包。

1.不提价情况。营业税税负=（扣除外包费用后的收入所缴纳的营业税÷营业收入）×100%；增值税税负=（缴纳增值税÷营业收入÷1.11）×100%。

2.提价3.5%情况。营业税税负=（扣除外包费用后的收入所缴纳的营业税÷营业收入）×100%；增值税税负=（缴纳增值税÷营业收入÷1.11）×100%；转嫁后增值税税负=（缴纳增值税－提价后获取的收益）÷营业收入÷1.11）×100%。

表2：德正达物流“营改增”前后相关税负对比情况表

经企业相关人员多次论证发现：在有外包并且提高价格的情况下，增值税税负率下降了，并且企业可支配资金也增加了，“营改增”后企业的价格涨幅只要在几个百分点内，就能超过以往的盈利水平（见表2）。德政达物流最后决定以“营改增”的相关政策为依据进行应对，适当改变自己的定价机制，针对年初签订的部分合同，通过协商续签了价格提高3%—4%的补充协议。同时，将公司53%的业务实行外包，也相应提高了3%—4%的外包价格。

（二）企业层面消除政策负面影响渠道分析

综上所述，“营改增”的政策效应主要表现为以下三方面：第一，税率变化带来的增（减）税效应，税率提高则带来增税效应，税率降低则带来减税效应；第二，进项税额抵扣带来的减税效应，进项税抵扣比例越高，带来的减税效应就越大；第三是中间投入比，中间投入比越高，带来的减税效应就越多。调整和降低税率、取得增值税发票数量都属于企业不可控的刚性变量，都需要相关部门进行进一步的制度设计，规范增值税专用发票的开具，合理细分行业及税率，才可以解决问题。只有中间投入比是企业可完全自控的弹性变量，德正达物流等物流企业存在的因现实无票抵扣以及抵扣链条的断裂，进而导致税负增加的问题，可通过外包等手段增加中间投入比来解决。

进项税抵扣比例虽然也属于企业不可控的刚性变量，但企业可以从以下方面努力扩大该比例：一是加快技术改造和设备更新。“营改增”政策实施后，外购固定资产的当年，取得的增值税进项税额，可以一次性全额抵扣，这样不但可以减少物流行业企业的增值税应纳税额，同时也可减少教育费附加及城市维护建设税等附加税费的应纳税额。二是通过正规加油站加油，取得增值税专用发票。外购的成品油可凭增值税专用发票进行进项抵扣。三是进行外包时，要注重选择能提供增值税专用发票的大型物流企业，以获得增值税专用发票进行进项抵扣。

（三）政策层面可调控解决渠道分析

增值税税率水平、“营改增”试点范围及增值税抵扣发票的获取能够通过政策调控而改变，属于政府政策可调控解决渠道。

一是尽快扩大营业税改征增值税范围。“营改增”改革的最终目标是实现增值税在全国范围内对各行业的广泛覆盖。因此，随着试点范围的不断扩大，进项抵扣范围较窄的问题将逐步得到解决。尽快将金融保险、过路过桥费、提供检测等其他服务业进行“营改增”，完善增值税链条的抵扣。

二是探索能解决企业取得增值税发票困难的可行措施。在防范企业不按规定开具发票的情况下，保证交通运输企业能及时取得合法抵扣凭证，以照顾物流企业跨省加油和修理不易取得增值税发票的实际情况。

三是对存量资产（非不动产）采取过渡性的抵扣政策。如对近五年内购置的存量运输设备工具，允许将每年计提的折旧额中包含的进项税额核定为可用于抵扣的进项税额；对于其他存量应抵扣物质，参照1994年增值税改革时对已有存货的进项税额抵扣的方法处理。

四是加快建立与完善财政补偿机制，对因税改原因而造成税负增加的企业予以补贴。对重点物流企业，因“营改增”导致税收增加的部分，采取财政过渡性补贴，给予鼓励扶持，可一定程度消除政策负面影响。

五是优化增值税税率水平与结构。应根据不同行业在中间投入比率方面的差异，实现“营改增”后各行业间税负的相对公平。如交通运输业11%的试点税率明显偏高，可下调至6%。

四、政策"短痛"带来长远“红利”

（一）企业消除政策负面效应的措施可为其带来长远政策“红利”

一是通过外包增加中间投入比，有效促进服务业的专业化细分和外包的发展。如德正达物流可转型成为总代型的综合物流供应商，直接与生产商对接，提供门到门服务，把每一个物流环节外包给专业化的二级物流商。

二是通过外购商品及加快设备更新提高进项税抵扣比例，扩充企业生存发展空间。营改增后，企业购买技术、软件、广告服务、咨询服务等可以直接作为进项税抵扣；尤其是大型设备、无形资产等纳入进项税的抵扣范围，将有助于企业的产业升级和更新换代，扩充企业的生存发展空间和降低税负成本。

三是促进企业跨境服务发展。服务业实行营业税，在出口环节上无法按照增值税实现退税，一定程度上限制了国内服务产业向国外市场发展。“营改增”后在出口环节上，增值税可退税，促进企业抓住有利时机积极参与国际竞争。

四是有利于企业整合行业资源。“营改增”政策实施后，相关行业一定会迎来一轮新的整合高峰，其中的优质企业可以借势而起兼并淘汰落后企业，进而提升整个行业的水平。

（二）“营改增”政策正面效应正逐步显现

就税制而言，增值税代表了先进生产力的要求，税制设计更加科学，明显优于营业税。根据主流观点，“营改增”政策可以带动GDP约0.5%的增长，带动出口增长0.7%，可创造约70万个就业岗位。“营改增”政策带来的总体减税效果也是毋庸置疑的。从实际实施效果看，截至2014年3月，山东省（不含青岛市）“营改增”政策实施8个月，就为占全部试点纳税人97%以上的10.8万户纳税人减税63.9亿元。从以上分析可以看出，“营改增”政策实施后，部分纳税人因税负增加，利润下降导致短期内不适应新税制，出现“短痛”，但是从长远来看，会获得巨大潜在的“红利”。从现实看，“营改增”政策实施以来，全国物流业增加值及增长结构均发生明显变化。中国物流与采购联合会发布的数据显示，2013年全国物流业增加值为3.8万亿元，同比增长7.1%。在市场竞争理念方面，企业正由过去的低端价格竞争向提升整体服务水平和能力的网络化竞争转变。

五、对银行业“营改增”的现实启示

（一）银行业“营改增”的迫切性与难点

《营业税改征增值税试点方案》中明确规定，将金融服务业纳入增值税的扩围改革范围之内，但金融业“营改增”还尚未试点。目前，我国对银行业征收的主要税种是营业税和所得税，占银行业纳税额的90%左右。银行对外发生的每一次交易都需要征收营业税，分工越细，所缴纳的营业税就可能越多。与物流业等已开始试点的服务业一样，对银行业“营改增”可进行税负转嫁和消除重复征税，减轻金融业税收负担，具有一定的迫切性。但银行业的特殊性在于，一项交易活动往往会涉及多个交易方，进项税额抵扣很难确认和操作，银行业与物流业等实体企业不同，其进项税额不能明确地计算出来进行抵扣。

（二）银行业“营改增”也可能带来负面效应

一是银行业税负可能增加。根据“营改增”方案，金融业与生活服务业将采取简易征收方法，我国目前对银行业征收营业税税率为5%，农村信用社和农村商业银行为3%。“营改增”中银行业作为现代服务业极有可能适用6%的税率，比现行营业税率提高1个百分点，实际税负可能会有所增加。二是与物流业类似，银行业可抵扣项目所占比重较低，实际可抵扣税额远远少于将缴纳的销项税额，可能导致银行部分业务税负增加。

（三）银行与政府共同努力消除改革负面效应，也会带来长远“红利”

针对“营改增”后税负可能增加的情况，银行业同上述物流业一样，可通过增加外包与外购解决。如目前部分银行业也正在由“全能银行”向“专业银行”转变，若其内部的资产管理部门、信用卡部门、信用评估部门、网络银行部门等业务独立或将其“外包”出去，那么银行与这些公司之间的业务往来就可以进行进项税抵扣。银行也可增加购买技术、软件、广告服务、咨询服务等直接进项税抵扣项目，也可加快设备更新提高进项税抵扣比例。以上措施，可促进银行业“专业化”经营，强化社会分工和协作；也能够促进银行业进行产品创新、管理提升和业务拓展。促进银行业实行多元化战略，整合金融资源，以应对“利率市场化”、“网络金融”等挑战。同时，针对“营改增”初期银行业税负可能增加的情况，政府部门应预先筹划“营改增”各项应对措施，统筹安排好足量资金予以补贴，配合银行业整体顺利推进“营改增”。

[1]财政部.国家税务总局关于《营业税改增值税试点方案》的通知.财税2011年110号.

[2]财政部.国家税务总局关于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，财税2011年110号.

[3]许善达.除弊新税制[J].财经，2008，（16）.

[4]施文泼，贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整[J].财贸经济，2010，（11）.

[5]中国物流与采购联合会.关于物流业营业税改征增值税试点情况的调研报告及政策建议[J].中国物流，2012，（5）.

[6]李建人.“营改增”的进行时与未来时[J].财经问题研究，2013，（5）.

[7]姜春.银行业“营改增”的难点及对策[N].金融时报，2014-4-8.