连续型抽样方案在企业内部审计中的适用性

张瑞亭

（北京工商大学嘉华学院，北京 101118）

连续型抽样方案在企业内部审计中的适用性

张瑞亭

（北京工商大学嘉华学院，北京 101118）

随着生产管理方式的不断发展，人们对质量的要求越来越高，审计抽样技术基本停留在标准型抽样阶段，且不能做到实时监控，导致许多企业管理上的漏洞不能及时发现，造成不同程度的损失。将连续型抽样方案的特点和实施的具体要求，与企业内部审计的特征、职能相对比，发现连续型抽样方案在企业内部审计中的应用是具备可行性的。结合审计案例，对其原有内部审计工作进行对比，发现运用连续型抽样，不仅可以对企业的运营实现实时监控，而且在一定程度上降低了企业工作人员犯错的几率。对企业内部审计抽样理论进行了大胆的创新，将连续型抽样引入企业内部审计，对扩大连续型抽样的应用范围，提高企业内部审计人员的工作效率都起到了积极的作用。

连续型抽样；内部审计；审计抽样；企业管理

一、引言

企业内部审计是公司进行有效内部管理必须实施的一种独立、客观的自我监督、自我控制、经营规范保证与服务咨询活动，其根本目的是为公司增加价值，并进一步提高经营效果与效率。即企业内部审计是在一个组织内部建立的一种独立评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务[1]。内部审计的目的是协调该组织的管理人员有效地履行他们的职责，为此，内部审计向他们提供与所审查活动有关的分析、评价、建议、忠告和资料，内部审计的目的是促进客观地、有效地控制成本费用。

企业内部审计概念包含三层意义，第一是企业内部审计的基本目的；第二是开展企业内部审计的各项活动的决定因素；第三是企业内部审计与组织内部其他职能的关系或称内部审计完成职责的方式[2]。具体而言，内部审计的主要目的是评价组织控制，以确保揭露组织潜在的风险和有效、经济地达到组织的目标和最终目的。在开展各项企业内部审计活动和执行内部审计的职能时，决定性因素是相关风险。内部审计职能与其他职能的关系，是保持相对独立性，正是这种相对独立的特征才提供了客观地、有效地履行其职责所需要的条件。内部审计应同时具备这三层意义的活动及服务才称为内部审计。

审计抽样是指内部审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中抽取部分有代表性的样本进行审查，并根据样本审查结果推断总体特征的一种方法。审计抽样的基本目标是有限审计资源限制条件下，收集充分适当的审计证据，以形成和支持审计结论[3]。

二、审计抽样

审计抽样不能等同于抽样检查。抽样检查作为一种技术，可以用于审前调查、确定审计重点、取得审计证据，在使用中并无严格要求。而审计抽样作为一种审计方法，需运用统计原理，并严格按规定的程序和抽样方法的要求实施。审计抽样的种类很多，通常按抽样决策的依据不同，可将审计抽样分为统计抽样和非统计抽样；按审计抽样所了解的总体特征的不同，可将审计抽样分为属性抽样和变量抽样。审计抽样在现代审计实务中得以广泛运用，其原因在于：①有合理的经济基础。众所周知，现代企业规模庞大，业务频繁，单纯采用详查法、细查法，需耗费很长时间、很多精力和巨大费用，这项成本对审计组织和客户而言，都是无法承受的。为节约审计资源，需要采用审计抽样。②有相应的审计目标基础。现代审计目标由传统的查错防弊转为对企业的经营和管理进行监督和评价。在这种情况下，一般说来已无必要详细审查被审单位的所有会计资料以及反映的经济业务。③有健全的内部控制基础。随着管理水平的提高，企业一般都建立了内部控制，发生错弊的可能性减少，即使发生了错弊，也能迅速发现。制定健全、执行有效的内部控制为审计抽样提供了前提。④有充分的数学理论基础。概率论和数理统计等数学理论引入审计抽样，产生了统计抽样。它不仅是抽样数量、抽样方式的确定有了客观根据，同时能够预先控制抽样误差，并对样本结果予以恰当评价。

回顾审计抽样发展历程，最早把统计抽样应用到审计工作中起始于20世纪50年代，以后逐步得到发展。1962年美国执业会计师协会下的统计抽样小组首先发表了关于统计抽样的第一篇论文。文章中指出：“统计抽样已得到公认审计准则的认可，但它并不排斥判断抽样”。1963年美国执业会计师协会的审计准则委员会公布的第39号审计程序说明中指出：“在确定某个审计检验范围和挑选被审查项目的方法中，审计人员可以采用在某些情况下行之有效的统计抽样方法”。1967年美国执业会计师协会出版“统计抽样的审计方法”丛书，至今已出版了“统计导论和金额估计”、“属性抽样”、“分层随机抽样”和“比例和差额估计”等分册。20世纪70年代初，美国的一些会计公司开始在实务中使用统计抽样，以后逐渐地得到广泛应用，特别是在政府审计中更比较普遍。由于这些机构的文件凭证非常庞大，同时也由于有更多的审计人员掌握了统计抽样方法，因而取得了较好的效果[4]。

三、连续型抽样方案

抽样理论在它漫长的发展历程中，经历了不同的阶段，产生了不同的抽样方法。在发展初期是标准型抽样，它是专门针对一批产品或一种现象设计的抽样方案。由于设计这种抽样方案时未考虑抽样对象的历史数据或信息，又被称为适用于“孤立批”的抽样。二次世界大战以后，美国军工部门设计并实施了调整型抽样系统。该系统的主要特点是，根据不同的质量信息使用不同的抽样方案，包括正常方案、加严方案、放宽方案。随着科技的发展，人们的管理理念也在发生变化，早期的质量控制与管理侧重于“生产后”产品的检验及鉴定，这种方式虽然能有效地发现产品中的不合格品，但无法防止不合格品的产生。要有效防止不合格品的产生，应当加强对生产过程的质量控制。计数抽样检验中，如果判断一批产品是否可以接收，往往只需用到样本中的不合格品数目或者缺陷数目，而不管样本中各单位产品的特征的测试值如何。计数抽样检验主要包括：标准型抽样、连续型抽样、调整型抽样、计数序贯抽样等检验方法。连续型抽样检验和调整型抽样检验比较先进，这两类方案主要是适用于流水线，也就是连续批的情况。所谓连续批就是被检测对象总体不需要场地存放，而是直接在流水线上进行抽样检验。标准型抽样检验和计数序贯抽样检验主要是针对孤立批，所谓孤立批就是将被检测对象总体放在同一场地，例如，生产的电视、手机等产品，为了仔细检查，将其放在同一的场地进行检查，而审计抽样情况类似，在属性抽样中对于销货凭证或者赊销凭证的检查，都是将其统一放在一起，然后进行抽样检查。连续型抽样方案(Continuous Sampling Procedures，CSP)就是在这样的背景下提出的适用于连续提交的在制品的抽样方案。从质量控制的观点上讲，这种方案较好地体现了“生产中控制”的思想。迄今为止，在各种抽样标准中颁布的抽样方案共有五类，即 CSP-1，CSP-2，CSP-T，CSP-V，CSP-F。其中CSP-1是各类CSP方案的原型，也是各类方案中最为严格的一种；CSP-2放宽了从抽检到全检的转化条件；在产品质量较优时，CSP-T允许以更小的抽样比率进行检验，CSP-V可缩减连续合格数，以减低全检对生产速度的影响，以上方案适用于无限产品的情况，而CSP-F适用于有限产品的情况[5]。

目前，传播应用最广泛的连续性抽样方案是由H.F.Dodge最初提出的CSP-1方案。这一方案适用于连续生产过程，产品的检验是按照生产线上产品出现的顺序进行的。检验步骤如下[6]：

第一步：确定百分之百检验的产品数（链长）i以及抽样频率f。

第二步：在某一检验点开始实施100%检查（即逐个检查每个产品）。

第三步：若在规定的i个产品中没有不合格品，则不再全数检查，实施抽样检验，否则，继续执行100%的检验。

第四步：按规定的抽样频率f，实施随机的抽样检验（即在相邻的每j个单位产品中任意抽取m个进行检验(m＜j)，且m/j=f)。

第五步：在抽样检验时，一旦发现一个不合格品，则不再抽样检验，重新实施100%检验（返回到步骤二）。

四、应用

适用于对过程中不易组成批的产品流的检验，要适用连续型抽样方案，必须满足以下条件[7]：①流动产品；②在检验点附近有足够的场所、设备和人员，需要时能迅速进行全检（100%检验）；③能比较容易和快速地检验；④生产过程和原材料的质量都是稳定的；⑤检验是非破坏性的。

企业内部审计的特点有[4]：

第一，服务的内向性：内部审计是为了加强经济管理和控制，提高经济效益而开展的审计，内部审计人员是部门、单位领导在经济管理和经济监督方面的参谋和助手。内部审计服务的内向性，也是在国际上被普遍接受的观点。美国注册会计师协会审计准则公告第9号指出：“内部审计要经常为管理服务，其中包括（不仅限于）研究和评价内部会计控制制度、审计业务经营活动、提高经济效益，以便根据管理要求提供专门咨询。”

第二，工作的相对独立性：内部审计在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作，在对所属部门或机构进行审计时，由于其本身不参与这些部门或机构的业务经营活动，在组织上也不受这些部门和机构的领导，所以能够保持其一定程度上的独立性。但是由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益息息相关，又受本单位负责人（经营者）的领导，这就决定了其独立性是有限的，是相对独立的。相对独立性决定了内部审计没有对外鉴证职能，其审计报告不能作为对外报告来使用。

第三，审查范围的广泛性：内部审计主要是为单位经营管理服务的，这就决定了其审查的范围必然要涉及到单位经济活动的方方面面。内部审计既可进行内部财务审计和经济效益审计，又可进行事后审计和事前审计；既可进行防护性审计，又可进行建设性审计。而且一般都能满足领导的要求，领导要审查什么，内部审计人员就审查什么。

第四，审计程序的相对简化性：内部审计的程序主要包括规划、实施、终结和后续审计四个阶段。由于内部审计人员熟悉本单位的经营环境，能随时了解本单位的经济活动及其过程，平时积累了许多资料，因此在具体实施审计过程中，各个阶段的工作相对都大为简化。

第五，审计实施的及时性：内部审计机构是本部门、本单位的一个部门，内部审计人员是本部门、本单位的职工，因而可根据需要随时对本部门、本单位经营管理中存在的问题进行审查，及时开展内部审计工作，以便使最高管理者采取措施，改善经营管理，提高经济效益。

结合连续型抽样和企业内部审计的特点，工业抽样检验方法在审计中是可行的[8]。文章将连续型抽样方案用于企业内部审计中具备可行性的主要原因在于：一是企业会计核算的基本前提之一是持续经营。持续经营是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必进行清算或大幅度缩减经营规模。在此前提下，能够实施连续型抽样方案时，提交的产品便是流动的连续批，并且其质量是稳定的[9]。二是内部审计具有内向型和及时性特点，企业的内审人员的职责就是对企业经营过程中的各个环节进行审计，因此能够保证需要时能迅速进行全检。三是内部审计师对企业生产经营活动的一些单据、凭证、记录等进行检查，不需要设备和场所，也不会造成破坏。

案例：A公司是一个农业板块的上市公司，既是农业产业化国家重点龙头企业，也是全国科技创新型星火龙头企业，2012年被农业部评为中国种业五十强，连续两年被评为消费者信得过单位。2012年公司通过ISO9001国际质量体系认证。公司主营业务为杂交水稻、杂交辣椒、杂交棉花、杂交玉米、杂交油菜和优质西甜瓜、蔬菜新品种（组合）的选育创新、快速扩繁和推广销售。截止2012年底，总资产达到30亿，销售收入突破26亿元。根据公司经营特点，我们对公司的销货业务的内部控制进行审计。

首先，根据以往经验，这一类别的赊销业务该审批而未审批的比例为0.25%，即检出的平均质量。由于公司10万元以上的赊销业务每月大概有20～25笔，因此我们选择抽样比率，即大概一周抽查一次。因此查国家标准就可以确定全检的数量。按照上述程序，就可以对10万元以上的赊销业务进行抽样审计了。对于10万元以下的赊销业务，采用CSP-V方案。CSP-V是一种改进的单水平连续抽样程序，它给出全检和抽检序列的交替规则，这些序列的个数是不加限制的。在抽检过程中，当发现一个不合格品时，CSP-V要求依据其所处抽检状态回到全检或转入“全检b=i/3个单位产品”状态。

其次，对于检查销售发票副联是否附有发运凭证，可以采用CSP-2方案进行抽样。CSP-2方案是H.F.Dodge和M.N.Torrey在CSP-1方案的基础上进行了改进，主要针对随机产生的杂散不合格品的情况。CSP-2方案在抽检过程中发现一个不合格品时，并不要求立即回到全检，仅在随后的i个或少于i个样本单位中，又出现第二个不合格品时，这时才要求回到全检。

CSP-2与CSP-1相比，仅对步骤五做了修改，其他的实施步骤与CSP-1相同。修改后的步骤五在选取抽样检验方式时，当发现一个不合格品后，继续以比率f抽取i个样品，如果仍没有发现不合格品，则返回到步骤四，继续抽样检验；如果在i个样品中发现了一个不合格品，则立即执行100%检验。

五、结论分析

从工业产品抽样检验方法的特点分析，标准型抽样检验和计数序贯抽样检验主要是针对孤立批的情况，所谓孤立批就是将被检测对象总体放在同一场地，审计抽样情况类似，在属性抽样中对于销货凭证或者赊销凭证的检查，都是将其统一放在一起，然后进行抽样检查。在CPA审计中，审计的对象是上市公司，一般包括：年度审计、半年审计和季度审计。这种情况并不能将检测对象直接抽样检验。所以，上述两种抽样检验方法适用于CPA审计抽样。但是，对于上市公司中内部审计却符合连续批的情况，所谓连续批是指被检测对象总体不需要场地存放，而是直接在流水线上进行抽样检验。上述两种方法不能用到企业内部审计中。而连续型抽样检验主要适用于流水线，也就是连续批的情况。

综上所述，连续型抽样方案在企业内部审计中不仅具有适用性，而且客观有效地改进企业内部审计的抽样技术，对内部审计人员的工作起到了积极的作用。首先，采用连续型抽样方案以后，内部审计人员可以在质量较好时实行抽检，质量差时进行全检，综合起来，内审人员的工作量可以大大缩减，因为大部分时间是进行抽样检验，抽检的比例要小于以往检查的比例。同时，由于方案规定抽检时每i个抽取一个进行检验，因此检验工作是一项一贯性的工作，不象传统的抽样检验，有的项目要隔半个月或一个月才抽检一回，积累大量的待检账目，使得内审人员工作时间无法均匀分配。其次，内审人员实行连续型抽样方案后，对企业的经营情况是进行实时监控的，对于相关的部门，如财务部门，内审人员不再是某一固定时间去审查，而是根据账目的质量随时有可能进行检查，因此也提高了这些部门的敏感性，使其在工作中更加谨慎，以防被内审人员查出错误，同时，由于工作人员的敏感度提高，工作更加谨慎，出错的几率也就小了，内审人员的工作量也就相应减轻了。

[1]道格拉斯·R·卡迈克尔，约翰·J·威林翰，卡罗·A·沙勒著，刘明辉，胡英坤主译.审计概念与方法现行理论与实务指南 [M].北财经大学出版社，1999.

[2]郑石桥，周永麟，刘华.现代企业内部控制系统 [M].立信会计出版社，2000．

[3]AICPA.Auditing Procedure Stud[J].New York：Auditing Sampling，1997.

[4]Herbert Arkin.Sampling Method for the Auditor[J].Mcgraw Hill Book Company，1982.

[5]冯长根，惠宁利.抽样检验 [J].北京：北京理工大学出版社，1992.

[6]马毅林，严擎宇.工业产品抽样检验方法 [M].机械工业出版社，1984．

[7]国家质量技术监督局.GB/T8052-2002《单水平和多水平计数连续抽样检验程序及表》[M].中国标准出版社，2002.

[8]邓颖.工业抽样在审计中的运用研究 [J].中国农业大学学位论文，2003.

[9]注册会计师协会.CPA注册会计师全国统一考试辅导教材-会计[M].经济科学出版社，2013.

（责任编辑：FZF）

The Application of Using Continuous Sampling Procedures in the Internal Audit

ZHANG Rui-ting
（Canvard college，Beijing Technology and Business University，Beijing 101118，China）

With the rapid development of the method of operative management，our requests for quality are more and more，However，audit sample methods are using standard sample procedures.It makes for many problems in the management of corporation.This paper contrasted the characteristic of continuous sampling procedures to the characteristic of internal audit.And we found it is feasible to use continuous sampling procedures in internal audit.Then we use the internal audit work of a corporation as an example， adopted the continuous sampling procedures to audit some internal control.This article is an innovation in internal audit sample method.It has enlarged the using area of continuous sampling procedures.It has active effect to enhance the work efficiency of internal auditors.

Continuous sampling procedures(CSP)； Internal audit；Audit sample；Enterprise management

F830

A

1004-292X（2014）06-0063-04

2014-02-28

北京市高等学校青年英才计划项目（YETP1949）。

张瑞亭（1981-），男，河北曲周人，博士，主要从事运筹与管理研究。