基于会计环境视角解读国际会计三大难题

叶钊赟

（杭州电子科技大学会计学院，浙江 杭州 310018）

随着经济全球化的发展和跨国企业的不断壮大，会计准则的国际趋同备受关注。越来越多的国家采用国际会计准则或与国际会计准则趋同。我国于2006 年颁布了新企业会计准则，体现了我国与国际会计趋同的显著成效。然而在会计准则的国际趋同大形势下，仍有一些会计准则存在较大差异，尤其是国际会计的三大难题。合并财务报表、外币折算和物价变动会计之所以难，在于世界各国的会计处理方法无法统一起来。为什么无法统一？本文从会计环境角度出发，以我国与国际会计处理方法差异为例，一一分析国际会计三大难题。

一、合并财务报表

关于企业合并的会计方法，目前国际上统一采用购买法。而我国则根据合并情况的不同选择不同的方法，非同一控制下的企业合并采用购买法，同一控制下则采用权益结合法。采用购买法的同时又不废止权益结合法，这是由我国的政治经济环境决定的。

（一）我国企业股权结构集中

美国公司的股权比较分散，企业合并形式多为非同一控制。但我国企业股权较为集中，目前尚存在大量同一控制下的企业，同一控制下的企业合并十分常见。这种合并很多时候是企业对集团内部资源进行整合、提升竞争力的手段。合并前后最终控制方是不变的，没有发生经济资源的流入流出，风险和收益也没有实质性的变化，因而也就不存在购买价格。而且合并对价或发行股票的价值主要是最终控制方意愿的体现，不能完全体现市场的因素，因此采用以账面价值计量的权益结合法更为合理。若盲目采用购买法，可能高估企业的资产，虚增利润，造成会计信息的不实。

（二）我国公允价值缺乏可靠计量

购买法以公允价值计量，因此需要相对完善的资本市场和可靠的公允价值。但是我国由于上市公司股权分置改革尚未完成，大部分股权还没有明确的市场定价，缺乏基本的公允价格提供机制。在这种背景下，权益结合法就更容易操作。

另外，我国会计人员素质还有待提高，操作简单的权益结合法更适合我国国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。

二、外币折算

经济的全球化和资本市场的国际化使得外币交易日益频繁。由于世界各国使用不同的货币，在大量的外币交易活动中，就存在着一个使用什么汇率对外币业务和外币报表进行折算以及折算后的汇兑损益如何处理的问题。外币交易折算，汇兑损益有两种处理方法：一是计入当期损益；二是递延处理。而对于外币报表折算，又存在现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法四种方法。

国际上大多数国家采用时态法，而我国则采用现行汇率法。这同样与我国特殊的环境密不可分。现行汇率法是以子公司货币观为依据进行外币报表折算的，即将子公司看作是独立自主经营的经济实体。我国具有世界影响力的跨国公司还不多，子公司也多在国内，而且我国汇率处于合理的变动范围，因此只对子公司原财务报表的货币计量单位进行简单换算。同时由于我国会计人员专业水平普遍不高，工作不规范，导致历史成本、历史汇率记录不完全，而且复杂的折算方法不利于理解，因此简单易理解的现行汇率法是适合我国经济环境的。时态法和现行汇率法各有优缺点，由于各国的币值稳定程度和经济环境不同，国际上很难确定一种方法来满足全部的外币折算要求。

三、物价变动会计

物价变动会计的产生和发展与其所处的长期剧烈的物价变动社会经济环境密切相关。物价变动会计模式主要有三种：一般物价水平会计、现行成本会计、现行成本/ 一般物价水平会计。

国际上没有统一的物价变动会计模式，这是因为当一个国家的通货膨胀达到恶性程度时，才需要物价变动会计。而且各国的政治、经济、文化不同，通货膨胀水平也不一样，很难制定一个统一的标准。我国除了个别行业，并未全面采用物价变动会计。这是我国特殊的环境决定的：一是我国尚未形成与实施物价变动会计相适应的有效机制，定期取得物价变动指数不切实际；二是经过物价调整的会计报表会大大增加审计工作量和社会成本；三是物价变动会计在物价上涨时期能够反映和揭示虚增的盈余和流失的资本，制约国家财政收入的增长，其推行不受政府支持；四是实行物价变动会计程序复杂，核算成本高，而企业通过内部管理系统，已经能够大致掌握物价变动对其生产经营活动的影响，物价变动会计不符合成本效益原则，不受企业管理当局的青睐。

四、结论与启示

会计发展伴随经济的发展，经济变革引起会计变革。会计是在其各种环境中孕育成长起来的，当会计环境变化时，会计必然会做出相应的变革。世界各国的经济、政治、文化之间存在差异，而这些因素又影响着会计的发展，所以各国之间会计模式和方法的选择也不一样。国际上很难制定完全统一的准则来满足所有国家的现实需要。这也正是合并财务报表、外币折算和物价变动会计这国际会计三大难题尚未解决的原因。

在后国际金融危机时代，会计国际化趋同的新格局正在形成。面对国际趋同大环境，我国的会计改革需要审时度势、顺势而为，充分考虑本国国情，深度参与国际会计准则的制定与修改，与国际接轨的同时也保留本国特色，维护我国国家和企业的利益。

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