从公平角度看我国个人所得税税收征管制度的完善

刘萍

从公平角度看我国个人所得税税收征管制度的完善

刘萍

（云南开放大学 学习支持服务中心，云南 昆明 650223）

符合现实国情并能有效实施，是一个良好税制必须满足的硬标准。税制设计和税收征管是决定个人所得税成败的关键因素。本文以公平与效率的基本理论和二者之间的逻辑关系探讨为视角，分析我国个人所得税征管的实施现状，提出应以追求公平价值优先为我国个人所得税的征管制度的指导思想以及完善个人所得税征管方式的理论建议。

公平；效率；税收征管

个人所得税是以自然人取得的各种应税所得为征收对象的一种直接税，是对个人收入进行的分配调整，它不仅具有筹集财政收入的功能，更是实现社会公平的一把利器。

一、个人所得税公平理论概述

税收公平思想最早可以追溯到夏朝，其在《禹贡》中的提出了分等征赋思想。而《周礼》中的平均负担则是对分等征赋思想的进一步发展。商鞅的“赋税平”的平均税负思想，更类似于现代税负公平原则中的纵向公平。曹操的《收租令》开篇即强调：“有国有家者，不患寡而患不均”，而且曹操将税收是否均平的问题提高到了治国强兵的高度。之后王安石的“摧抑兼并，均平赋役”的税收思想又分别以其独有的特色思想充实了税负平衡理论。

从古到今我国历来就有追求税收公平的历史传统。政府和纳税人对一直都有对税收公平的自然愿望。

现代意义上的公平即公正，不偏不倚，它应包括社会成员之间的权利公平、机会公平、过程公平和结果公平，呈现的是一种合理的社会状态。最早关注税收效率理论的是亚当·斯密，其在《国富论》中提出的“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”，核心即是政府应努力降低征税成本。

一般说来,效率主要存在于经济学的研究范畴，指在特定经济活动中投入与产出之间的比率。公平则属于社会伦理学研究的范畴， 强调的是正义性优先。公平和效率并举是理论上的一种理想状态，但实际上效率和公平从微观经济上是一种此消彼长的关系。但从宏观的社会发展上看， 不公平的社会不可能存在真正的效率， 即没有公平就没有效率。社会不公平表现在经济上，就是贫富差距超过了人们能承受的限度，造成社会矛盾尖锐， 继而就会引起社会动荡。当一个社会处于严重的动荡之中， 是不可能有什么效率而言的。而提高效率的最终意义在于促进公平，二者有着相互统一协调的一面。

历史证明，社会的进步与发展必然是在一种相对不平衡的动态过程中逐渐推进的，不可能是均衡式地整体推进。国家加强宏观调控，努力保障经济社会可持续发展， 实质上是为了调节社会公正和效率之间的关系，使社会不公保持在社会可承受的范围内。

在改革开放初期，政府的主要任务是治穷，因此“效率优先，兼顾公平”理论受到了追捧，并成为了经济工作中的一项重要政策。但目前

高收入群体偷逃税比例很高，以工资薪金为主要收入来源的社会阶层构成了个人所得税的最大税源。由此造成的后果是个税逆向调节，财富集中度越来越高，贫富差距不断拉大。目前在我国已基本实现小康的前提下，政府的首要任务是实现和谐社会的构建，防止两极分化以及缩小城乡收入差异，国情的变化要求政府必须重视公平问题。

二、我国个人所得税税收征管的现状评析

个人所得税法作为一个新兴法规，广大民众对它还比较陌生，加之传统的赋税文化以及社会环境的影响，我国公民本身对纳税的积极性就不高，更何况是对自身利益影响的个人所得税。而作为个人所得税制主要基石之一的税收征管制度建设上是滞后的，个人所得税税收征管基本的程序制度是由《税收征收管理法》规定，这个文件是2001年颁布的，至今已经13年了，而且该征管法主要是围绕着企业法人展开，对个人为纳税人的规定不多，而专门的《个人所得税代扣代缴暂行办法》是1995就颁布，其中有也不少规定是和现实环境不匹配的。再加上税务机关征管手段的落后，效率低，致使个人所得税税款流失严重，而个人所得税也成为了我国各税种中的“第一难征税”。

而我国目前民主法制不健全，尚未形成在民主的有效制约下公正执法、违法必究的社会环境，高收入群体中普遍的守法意识还未形成，这样的纳税环境也是税收征管存在的客观障碍。

我国个人所得税征管缺乏有效的征管体系，现有的税收征管水平显然不能满足复杂税制的征管要求。而对于社会上影响较大的高收入者偷逃个人所得税的现象，征管上更是漏洞百出。

此外，法律没有赋予税务机关更多的特别权力再加上本身的征管力量有限，使其不能更有效地查处打击偷逃漏税者，从而加重偷漏税现象的泛滥。

对于偷逃税款的行为处罚力度不够，《税收征管法》第六条规定：拒不申报纳税，不缴或者少缴应纳税款的纳税人、扣缴义务人构成偷税的，税务机关可以对其处以不缴或少缴税款50%以上5倍以下罚款。构成犯罪的追究刑事责任。《刑法》第201条对偷税罪的处罚规定是7年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。但是现实情况中，我国对于偷逃税行为大都采取的是以罚代法的措施。偷税罪虽然入了《刑法》，但是在司法实践中对偷漏税行为的追究力度远远低于其他经济犯罪行为。这些因素使得制度的规定对纳税人起不到威慑作用，很多高收入纳税人宁愿铤而走险。

三、我国个人所得税征管方式完善的思考

征管水平是制约税制设计的技术性因素，越是复杂的税制越需要高的征管水平，同时也需要必要的资金投入，而资金投入意味着征税效率的降低、成本的增加。但是，要保障我国个人所得税的有效实施，除了科学合理的税制设计外，税收征管方式的完善也必须是其题中之义，没有完善的、体现税收公平的征管方式，任何良好的税制设计都将是空谈。

法学家弗里德曼指出：“这是一个法律文化趋同的时代，即随着时间的流逝，法律制度变得更为相似。”因此我们对西方发达国家个人所得税制的经验不仅仅是借鉴其先进经验，而是随着经济全球一体化的进程中的一种逐渐趋同。税收征管方式的完善，不仅要解决国内出现的问题，还要考虑参与国际竞争。

完善代扣代缴、自行申报制度，有效监控个人涉税信息，营造有利的纳税环境，提高偷逃税的违法成本将是个人所得税征管改革的基础环节，也是征管程序制度立法的重要内容。

（一）进一步完善包括个人所得税代扣代缴、自行申报纳税的征管制度

在税收征收管理法中进一步明确代扣代缴单位的主要负责人、财务部门负责人等有关人员的义务及应承担的法律责任，并提高征管制度的法律层次，增强其权威性，使代扣代缴和自行申报纳税落到实处。

在英美等的西方国家，“税收契约”理论得到了民众普遍认同，国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，而且交换双方的利益因交换而得到满足，呈现的是一种良性的双向流动，所以自行申报制度能得到很好的实

施。为保证税收征管制度的顺利实施，应不断增强公民自行申报纳税意识，并加强对个人自行申报纳税的管理，实行代扣代缴和自行申报纳税并重的征管办法。具体说，我们可以借鉴英美国家的做法，对于个人综合课征所得项目，采取每月（或每次）按预扣除率预扣预缴、年终自行申报、汇算清缴、多退少补的征管办法；对于个人分类课征所得项目，采取每次按税率代扣代缴和年终自行申报的征管办法。

（二）建立完善的个人收入监控体系

美国能够有效的落实税收申报制度，很大程度上是因为其建立了严密高效的信息稽核系统，基本实现了交叉稽核。在美国每个人均有一个编号，固定每年审验1.5%左右的纳税人，每个纳税人都面临被查到的危险，在自估申报时，不得不顾忌是否如实申报。结合我国实际，笔者认为可以采取如下措施：

其一，应该采用统一的纳税代码（比如身份证号码）对个人所得税纳税人进行识别和登记，以实现对纳税人各种来源收入的完全监控。代码的通用性，使税务部门与其他部门实现数据信息的共享成为了可能，税务机关能定期或不定期主动地对代扣代缴义务人的扣缴申报情况和个人自行纳税申报的情况进行交叉稽核、分析评估。其二，加强各相关部门之间的协作和资源共享，尽快实现与银行、工商、海关、公检法等部门的计算机联网。资源共享后，使得税务机关对一些高收入者的隐蔽性收入实施监控成为了可能。其三，发挥新闻媒体、中介机构的社会监督作用。

（三）重点监控高收入者

根据世界银行的最新报告，美国5%的人口掌握了60%的财富。中国则是1%的家庭掌握了全国41.4%的财富，财富集中度远远超过了美国，成为全球两极分化最严重的国家之一。因此加强对我国高收入群体的税收征管，不仅具有较大的经济意义同时也具有无与伦比的政治影响力。

税务机关可以将主要目标锁定在高收入者的身上，比如说高管、富商、垄断行业管理者、演艺人士等，甚至可以成立专门的部门并配置专门的人员对重点行业的高收入者的纳税情况进行定期或者不定期的检查、监督。对于无论是在收入或者支出都不好监控的纳税人，税务机关可以要求其他部门配合进行调查。政府应进行政策性的倾斜，加大对负有征收个人所得税税务机关的投入。虽然这些措施会增加税收成本甚至于会降低税收的效率，但是从长远上看，笔者认为这是利大于弊的。

（四）建立信誉约束机制，营造有利的纳税环境

为了加强对纳税人缴纳个税情况的监督，应建立个人诚信纳税档案并与其社会信誉形象挂钩，这个可以仿照银行贷款的信誉评级制度。这样操作一方面能为税收监控提供重要信息，另一方面又能为建立社会信用体系提供可靠依据。

西方国家的民众都知道一句俗语——人一生唯有纳税和死亡不可避免，这种税收意识与西方国家持久的宣传是密不可分的。在大力做好税法宣传的基础上，我国应该学习英美等国预算内容公开化的做法，公民可以多渠道的了解各级预算收支的情况。只有当公民知道自己所纳税款的去向、确知政府将钱使用在恰当的用途上，真正认知到自己的纳税义务时，公民才能认真履行。公民还应该享有对预算从编制到修改、再到执行的全程监督权，并且能有顺畅的表达自己的意见的权利，以便能形成良好的纳税环境。

（五）建立有效的稽核和处罚制度，加大对偷逃个税的处罚程度

在美国，对于有意偷逃税收者，是对其处以25000-100000美元的高额罚金或1-5年的监禁，或两者并处的严苛的处罚。并且收入署对于大案每年起诉5000件左右，并且其成功率在97%左右，对于偷逃税款行为绝不姑息，即在美国偷逃税的违法成本相当高昂，并且被查到的几率很大。

由此，建立税款追查制度，加大对偷税的处罚力度在我国是可行的。对于偷逃税者可以适用连带责任，具体就是“直系亲属和纳税人的经济活动及经济利益同直接相关的，可向直系亲属追索；纳税人有第三方的债权时，税务机关可向纳税人的债务人追索”。对查处的偷漏税行为，实行高额罚款增加其违法成本，并将其偷税行为公之于众，以做到“罚一儆百”。同

时，对那些偷漏税已经构成犯罪的纳税人，应依法追究其刑事责任，不能单纯地以罚代法，必须维护法律的严肃性。

另外，有必要改变对纳税人偷税行为首次处罚和第二次处罚适用相同标准的做法。一边是过高的边际税率，另一边是较弱的处罚力度，二者衡量后许多高收入纳税人宁愿选择成为“逃税累犯”。因此对于“累犯”，应该按照偷逃税的次数，对其进行加成处罚。

（六）对依法纳税人设置合理的激励机制

我们在对公民缴纳个人所得税时设置了种种刚性规定，诚然税收是具有无偿性的特征，税收 “取之于民，用之于民”，但“取之于民，用之于民”对于广大的纳税人来说内容过于空泛，因此，笔者认为对于那些按时、足额交纳个人所得税的个人、代扣代缴义务人应设立一定的激励奖励机制。当然这些激励机制既可以是物质的也可以是精神层面上的。

我国《个人所得税法》的11条规定，应给予扣缴义务人所扣缴税款2%的手续费。这其实是一种变相的激励措施。笔者认为，激励措施不能仅适用于扣缴义务人，对于依法自行申报的纳税人，认真履行缴纳个人所得税纳税义务的公民个人，税法层面上都应该一视同仁的对其行为给予肯定，只是采取不同的激励措施而已。对于那些按时自行申报的个人，可以在年度终了时，给予一定的税收抵免优惠；对于积极交纳个人所得税的个人，可以以代扣代缴单位提供的缴税证明来享有一定的公共服务优先权，比如说子女入托优先、办理相应证照优先等（具体的措施可以由地方部门来制定实施，但必须报国务院审批备案）；对于有显著纳税贡献的个人，可以对其实行社保、医保、养老保险的优惠政策。这些激励措施，应该反映在个人所得税法的条文中，以法律的形式确保其实施。这样有利于提高公民的纳税遵从度，良好的纳税环境的行成。

四、结语

诚然，完善个人所得税的征管方式，势必将加大征税机关的负担，加大国家征税成本，影响国家征税效率，但是就我国目前的现实情况上看，将税收的价值追求由原来的效率序位第一变为公平优先是符合我国政治、经济发展需要的，应以追求公平价值为指导思想来进一步完善我国的税收征管制度。

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Improvement of China’s Individual Income Tax Collection and Management System from the Perspective of Fairness

LIU Ping
（Learning Support Services Center,Yunnan Open University,Kunming 650223,Yunnan）

Realistic national conditions and effective implementation are a hard standard for a good tax system.Tax design and tax collection and management are the key to the success of individual income tax. Based on the basic theory of fairness and efficiency and their logical relationship,the paper explores the implementation status of China’s individual income tax collection and proposes some guiding thoughts of individual income tax collection system and theoretic suggestion for the improvement of individual income tax collection and management measures in pursuit of fair value priority.

fairness,efficiency,tax collection and management

F920.0

A

2095-6266（2014）03-045-04

2014-6-10

刘萍（1983－），女，云南建水人，讲师，硕士，主要从事法学研究。