试论企业政策性搬迁的会计与税务处理

陶艳艳

摘 要：企业政策性搬迁，是指企业由于社会公共利益的需要，在政府主导下进行的整体搬迁或部分搬迁。企业拆迁过程中，会发生各种费用和损失，政府为保证拆迁计划的顺利完成，势必会给企业提供财力方面的支持。国家财政部对企业政策性搬迁的会计和税务处理作了一系列的规定。

关键词：企业政策性搬迁；社会公共事业建设；基础设施；政府拨款；拆迁补偿款；专项应付款

企业政策性搬迁的原因有：国防和外交的要求；由政府组织的能源、交通、水利等基础设施建设的要求；社会发展所必须的科学、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、灾害预警、文化产业保护等公共事业建设的要求；《中华人民共和国城乡规划法》规定的旧城区改建要求等。

企业拆迁往往需面对各种问题，包括员工停工，原企业设施、资产的处理，机器设备的拆卸、运输与安装，新建企业场地的申请，重建厂房等等。这些问题都会引出一系列的费用和损失，而且涉及金额巨大。政府为保证这项关系到社会公共利益的项目能顺利进行，必然要给企业提供强大的财力支持，这就要求政府要适时适量的拨给企业搬迁补偿款。

国家财政部在《企业会计准则解释第3号》中对企业政策性搬迁的会计处理作出了一系列规定：

首先，企业由于社会基础设施建设等公共利益的需要而进行的搬迁，财政下发的搬迁补偿款，应设立專门账户作为专项应付款来处理。其中，对企业搬迁过程中发生的包括停工损失，搬迁和重建过程中的固有资产和无形资产损失，设备的拆卸、运输、重装等费用性支出进行的补偿，由于其涉及金额尚待确认，应由“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并按照政府补助准则进行会计处理。扣除转入递延收益的金额后还有结余的搬迁补偿款，其结余部分应作为企业资本公积处理。

其次，搬迁补偿款中用于有关的费用性支出部分以及发生的损失部分，其性质属于与收益相关的政府补助，这样的情况下，应直接冲销“递延收益”科目，而在该科目的借方进行记录。

用于购建固定资产和无形资产的部分，进行会计处理时，应划分为与资产相关的政府补助。由“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，然后按照资产折旧或摊销的进度，分批次由“递延收益”科目转入“营业外收入”科目。

财政拨付的搬迁补偿款总额扣除以上部分后，结余的金额，应由“专项应付款”科目转入“资本公积”科目。

关于企业所得税的处理问题，国家税务局先后发布过以下三个文件：

其一，国家税务总局2009年3月12日发布的[2009]118《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》；

其二，国家税务总局2012年8月14日发布的第40号公告，自2012年10月1日起施行。而118号文件由于与40号公告中关于应纳税所得额的计算部分存在冲突，即118号文件的第二款第（一）项规定，企业在搬迁中发生的购置资产的支出，可以从搬迁收入中扣除，而40号公告的第四条则规定不得扣除。因而在40号公告生效时废止。

其三，国家税务总局2013年3月12日发布的第11号公告，11号公告对40号公告26条规定中对企业政策性搬迁工作的税务问题的规定进行了调整。

假定，A公司的政策性搬迁协议签订于2012年10月5日，次日起开始实施，显然，该政策性搬迁的税务处理应执行40号公告第14条的规定，现分别举例说明企业政策性搬迁的会计处理和税务处理方法：

2012年10月4日，市政府根据基础公共设施建设的需要，制定了整体搬迁计划，计划规定A公司由市内搬迁至城郊，次日，市政府即与A公司签订了协议。A公司于10月6日取得市财政局拨入的搬迁补偿款1700万元。该公司被拆除的固定资产原值为600万元，已计提折旧560万元，取得拆迁资产处置收入20万元，原工厂旧址的“无形资产——土地使用权”的账面余额为720万元，累计摊销400万元；2012年11月5日，A公司在新厂区重置土地支出600万元。

2013年，该公司异地重建。2013年6月5日，新建产房完工并交付使用，建造费用500万元，并于6月6日购置机器设备100万元，2013年末改造搬迁完毕。A公司执行《企业会计准则》，土地按50年摊销，厂房按20年计提折旧，不考虑残值。则2012年和2013年度的会计和税务处理为：

（一）2012年的会计处理（单位：万元，下同）

1. 取得搬迁补偿款时，借：银行贷款1700，贷：专项应付款 1700

2. 清理固定资产时，借；累计折旧560，固定资产清理40，贷：固定资产600

3. 搬迁资产处置收入20万元，借：银行存款20，贷：固定资产清理20，借：固定资产清理20，贷：营业外收入20

4.结转资产处置损失中，借：递延收益360，累计摊销400，贷：固定资产清理40，无形资产720

5.发生人工等其他搬迁费用40万元，借：递延收入40，贷：银行存款40

贷：银行存款40

6.同时核销专项应付款（360+40）中，借：专项应付款400，贷：递延收益400

7.重置土地时，借：无形资产600，贷： 银行存款600，同时核销专项应付款，借：专项应付款600， 贷：递延收益600

8.11月至12月摊销土地成本时（600/50×20）×2=2借：管理费用2，贷：累计摊销2，同时结转递延收益，借：递延收益2，贷：营业外收入2。

（二）2012年度的所得税处理

根据国税总局发布的40号公告”的规定，企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。所以，搬迁期间所购置的固定资产和无形资产，相当于企业使用自有资金购买，其计提的折旧或摊销可以税前扣除，营业外收入2万元，应作纳税调减处理，另外，国税公告[2012]40号还规定“企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。”因此，2012年度营业外收入中的搬迁资产处置收入20万元，也应作纳税调减处理。

（三）2013年的会计处理（单位：万元，下同）

1. 发生产房建造支出，借：在建工程500，贷：银行存款500，同时核销专项应付款，借：专项应付款500，贷：递延收益500

2. 2013年6月，新建产房交付使用时，借：固定资产500，贷：在建工程500

3. 2013年6月购置机器设备并交付使用时，借：固定资产100，贷：银行存款100，同时核销专项应付款，借：专项应付款100，贷：递延收益100

4. 计提两项固定资产7～12月份的折旧（500/20×12）×6+（100/10×12）×6=12.5+5=17.5 借：制造费用17.5，贷：累计折旧17.5，同时转结递延收益，借：递延收益17.5，贷：营业外收入17.5

5. 计提“无形资产——土地”的摊销（600/50）=12，借：管理费用12，贷：无形资产12，同时转结递延收益，借：递延收益12，贷：营业外收入12

6. 结转“专项应付款”科目余额100万元（1700-400-600-500-100=100），借：专项应付款100，贷：资本公积100

（四）2013年度的所得税处理

40号公告规定，企业取得的搬迁补偿收入加上搬迁处置收入，扣除搬迁费用、损失等支出后的余额，计入应纳税所得额。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。根据以上计算，

搬迁补偿拨款的余额为1320万元，应计入2013年度的纳税所得，计算缴纳企业所得税。

以上搬迁补偿拨款结余中的100万元，是专项应付款科目的余额，已经计入资本公积。1200万元，是搬迁期间购建固定资产和无形资产的支出，按照118号文规定，是可以在搬迁补偿拨款收入中扣除的，不需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税，会计处理时已经由“专项应付款”转入“递延收益”科目。由于2012年10月起实施的40号公告规定购建资产的支出不允许在搬迁补偿收入中扣除。所以这1200万元也应作纳税调增。

另外20万元，是2012年度作纳税调减的拆迁资产处置收入，2013年度搬迁工作已经完成，需要对搬迁收入和支出进行汇总清算，也应作纳税调增处理。以上说明了调增1320万元的由来。

另外，2013年度营业外收入中的资产折旧、摊销额29.5万元，由于资产购置时所使用的拨款是交税的，应视同自有资金购买，其资产的折旧、摊销额可以用税前扣除，应作纳税调减处理。综上，2013年度纳税调增净额为1290.5万元。

以上为该公司政策性搬迁过程中全部的会計与税务的处理方法，以此为例，可以为其他的企业政策性搬迁工作提供一定的参考。（作者单位：江阴诚信会计师事务所有限公司）

参考文献：

[1] 樊竑.企业重组业务所得税处理政策解读[J].财会通讯.2010（04）

[2] 陶海涛，王飞.政策性搬迁处置收入的会计与税务处理[J].税收征纳.2011（04）