合并财务报表的调整与抵销分录编制探析

(湖南财政经济学院会计系湖南长沙410205)

编制合并财务报表是一项极为复杂的工作，它涉及母公司及其控股的子公司的会计业务和财务报表，更重要的是要正确处理它们之间的内部交易。为确保合并财务报表编制工作能顺利的进行，一般的做法是在编制合并财务报表前设置合并工作底稿，并在合并工作底稿上编制调整与抵销分录，以调整和抵销个别财务报表中有关项目的影响，准确反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的增减变动。编制调整与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容。

一、对子公司长期股权投资的抵销思路

在编制调整与抵销分录时，对于母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益相关项目之间的抵销，一般有两种思路，一种是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司的长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销。目前，包括注册会计师考试辅导教材在内的许多统编教材，都是基于这种思路编制调整与抵销分录。另一种则是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司的长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。虽然采用这两种抵销思路处理的结果是相同的，但是我们认为前者显得比较繁琐复杂，不易理解；后者则显得比较简单，容易理解。本文拟结合2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》例25-3、25-4、25-5，采用上述第二种抵销思路来编制调整与抵销分录，望能帮助大家加深对书中内容的理解。

二、抵销分录的编制

(一)控制权取得日后第一年调整与抵销分录的编制

1.将A公司各资产项目的账面价值调整为公允价值（单位：万元，下同）。

借：营业成本 1 100

固定资产 3 000

贷：应收账款 100

资本公积 4 000

2.由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。将甲公司对A公司的长期股权投资的年初余额与相应的A公司所有者权益相抵销。

借：股本 20 000

资本公积 12 000

盈余公积 1 200

年初未分配利润 2 800

商誉 4 300

贷：长期股权投资 29 500

少数股东权益 10 800

3.调整资产高估和低估数对20×1年度的影响。

借：管理费用 150

应收账款 100

贷：固定资产 150

资产减值损失 100

4.抵销A公司20×1年度提取的盈余公积。

借：盈余公积 2 000

贷：提取盈余公积 2 000

5.反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益[（10 500+100-1 100-1 500）×30%] 2 805

贷：少数股东权益 2 805

6.将甲公司确认的对A公司的投资收益与A公司所有者权益变动表上的“向股东分配利润”项目相抵销。

借：投资收益 3 150

少数股东权益 1 350

贷：向股东分配利润 4 500

7.应收股利与应付股利的抵销。

借：应付股利 3 150

贷：应收股利 3 150

从上述处理可以看出，由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的年初余额相同，因而可以不做调整。

(二)控制权取得日后第二年调整与抵销分录的编制

1.将长期股权投资的年初余额由成本法下的计算结果调整为权益法下计算的结果。

A公司20×1年调整后的净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）

甲公司20×1年对A公司长期股权投资按照权益法应调增的金额=9 350×70%-4 500（分派股利）×70%=3 395（万元）

借：长期股权投资 3 395

贷：年初未分配利润 3 395

2.调整A公司各资产项目的年初余额。

借：固定资产 2 850

贷：资本公积 2 850

3.将甲公司对A公司的长期股权投资的年初余额与相应的A公司所有者权益相抵销。

借：股本 20 000

Sino-US space cooperation faces four major obstacles:security distrust,domestic politicalconflicts,legal issues,and economic competition factors.

资本公积 10 850

盈余公积 3 200

年初未分配利润 6 800

商誉 4 300

贷：长期股权投资 32 895

少数股东权益 12 255

4.调整资产高估和低估数对20×2年度的影响。

借：管理费用 150

贷：固定资产 150

5.抵销A公司20×1年度提取的盈余公积。

借：盈余公积 2 400

贷：提取盈余公积 2 400

6.反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益 [（12 000-150）×30%]3 555

贷：少数股东权益 3 555

7.将甲公司确认的对A公司的投资收益与A公司所有者权益变动表上的“向股东分配利润”项目相抵销。

借：投资收益 4 200

少数股东权益 1 800

贷：向股东分配利润 6 000

8.应收股利与应付股利的抵销。

借：应付股利 4 200

贷：应收股利 4 200

综上所述，对子公司长期股权投资的抵销，采取基于期初余额的抵销思路，和书中处理的结果是一样的，更重要的是这种处理要简单，初学者容易理解和掌握。J