政府会计改革的内生动力：基于政治交易成本视角

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（山东山水水泥集团有限公司山东济南250307中南财经政法大学会计学院湖北武汉430223）

一、引言

在理性工具理论的假设下，政治市场上的交易双方都有动力追求自身利益的最大化，但由于政治市场中产权等制度的不完善、政治契约的不完备与信息的不对称性，增加了双方非合作博弈的可能性，其结果将导致交易成本的提高。政府会计作为政府对外提供信息的重要方式，也是国家产权确认与计量的工具，其完善与否直接关系到公共领域中公私双方各自利益的完整性，这在某种程度上说明政府会计具有契合政治交易双方目标函数的功能。

二、政府会计改革的逻辑分析

（一）理论分析——公共选择、交易成本等理论

随着西方上世纪70年代经济滞涨的进一步恶化，政府管理失败现象的增多，许多经济学家开始研究政府失灵的根源，以布坎南为代表的公共选择学派用公共选择理论做了较完美的解释。理性经济人假设是新古典经济学理论的三大假设之一，而“公共选择理论的方法论是经济学的。与经济学一样，公共选择的基本行为假设是，人是自利的、理性的效用最大化者。”政治市场与商品市场是两个具有天然相似性的社会资源交易场所，在政治市场中政治家交换的是政策，追求的是选票，在商品市场中企业交换的是商品，追求的是货币，政治家作为理性的社会人必然以追求自身的利益为出发点，而公共集体的利益也许只是追求自身利益过程中的附属品，或者是手段。由于政治市场中特殊的强制性委托代理关系，使得“政治市场则要复杂得多，政治家对选民的允诺不停地改变着。”理性的选民“鉴于他或她那一票发挥作用的可能性极小，故投票人不会主动搜集有关信息。再加上没有类似的实施机制，所以政治市场的竞争是不充分的。”政治市场竞争的非充分性导致了政治承诺的不可信与信息的非对称性，进而增加了政治市场交易的成本。

科斯认为，“存在一个超历史的、永恒的、适应于一切社会历史形态的产权形式，在任何情况下，一个清晰界定的产权总是有效率的。”产权作为一种界定公私权利义务范围的契约，在一定程度上事先制约了契约人的机会主义行为，事后也可以进行一定的惩罚，进一步规范了契约双方的行事准则，可以实现政治交易成本的降低。

（二）我国的特殊国情

从社会主义制度的基本要求与我国特殊国情出发，我国“社会主义市场经济的生产资料所有制必须坚持以公有制为主体，多种所有制共存；相应地，在产权方面，必须坚持以公有产权为主体，多种产权制度并存。”为了适应建立中国特色社会主义市场经济的要求，实现社会产权交易的流动性，我国政府开始对社会资源产权进行重新的定义，尤其在企业产权归属方面，实行了较大步伐的国有或集体产权的私有化。然而由于相关制度的不够完善，我国在产权改革进程中存在较严重的国有资产的流失问题。李建发（2001）教授曾指出，需要进一步完善我国的政府会计体系，建立真正意义上的政府会计信息系统，“使国有资产产权和收益权的变动情况纳入政府会计视野”。

政府会计作为国家管理资产的工具，也是国家产权界定、确认、计量、披露的重要手段，其完善与否直接关系到政治市场交易的有效性。一个合理有效的政府会计有利于清晰地界定公私产权，同时也可以实现政府信息的透明化，这在一定意义上可以降低政府承诺的不确定性，减弱政治市场中委托双方信息不对称性问题的严重性，最终实现政治交易成本的降低。因此需要对我国政府会计体系做出必要的改革，以适应社会、政治、经济的发展需求。

二、政府会计的滞后性——交易成本高的内生性因素

由于我国特殊的国情以及计划经济时期的遗传等因素，目前我国政府会计体系是一种以现收现付为基础的预算会计体系。我国在计划经济时代，由于国家职能高度的集中化，市场功能完全被政府所垄断与替代，同时政府会计成为国家进行宏观经济调控的主要工具，一方面对政府的财政预算进行反映，另一方面对政府部门的经济业务进行核算。

根据美国会计学家泽夫的经济后果理论，不同会计制度在不同的时期将会对参与人的交易行为产生不同的影响，最终产生不同的交易成本。我国计划经济时期的高度集中的政府会计体系在我国的经济恢复阶段，对经济的建设起到了巨大的作用，然而随着我国政治经济改革的不断深入，这种会计体系已经不能适应当前国家职能转变的要求。我国居高不下的三公经费以及公民税负的过重，在一定程度上说明我国政府会计的监督与反映功能没有得到较好的体现，其产生的经济后果没有反映广大民众的真实诉求。

（一）政府会计体系的非完整性

我国没有完全意义上的政府会计（李建发，2001），目前我国的政府会计体系是以收付实现制为基础的预算会计体系，其中包括财政总预算会计，行政单位会计，事业单位会计，其中的财政总预算会计核算的是一级政府在一个会计年度中的收支情况，可以说是彻头彻尾的预算会计，它主要反映一级行政单位的收支执行情况，不涉及到一级行政单位的财务状况，相似于企业的资金预算会计。会计体系的不完善性主要表现为预算会计体系不协调，财政总预算会计与行政事业单位会计不协调，财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调，制度缺乏灵活性和适应性。张琦、程晓佳（2008）指出，现有预算会计体系的局限性主要表现在以下三点：政府会计无法全面反映政府整体的财务状况与运营信息。二是现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的宏观调控作用。三是现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一披露体系，所披露的信息不够全面。

政府会计体系的非完整性，使得我国当前的预算会计“不能连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。”直接的增加了政府受托信息传递的有效性与经济性，进而增加广大民众与各级政府交流沟通的成本与选民对政府的监督成本。

（二）政府会计基础的固有缺陷性

“会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对应计制基础的修正——积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制基础的移动而逐渐提高。”而目前我国政府会计的核算基础为收付实现制，部分业务采取权责发生制。采用收付实现制，一定程度上可以有效地反映国家财政资金的收支状况，但使得行政事业单位的有些事项无法真实的在相关会计年度中得到记录与确认，无法完整地反映国家的财务信息。主要缺陷为：一是收付实现制基础上编制的财务报表反映的受托责任较窄，不利于绩效管理和考核，易为管理当局操纵；二是财政支出只包括以现金实际支付的部分，不反映那些当期已发生，但尚未用现金支付的部分；三是预算已经安排，但由于各种原因，当年无法支出而作为年终节余处理，从而使年终节余“虚增”；四是收付实现制无法反映某些政府承诺和长期决策的完整成本，无法反映固定资产真实价值。张琦（2008）指出，在我国政府会计改革的具体措施方面，政府会计应引入权责发生制核算基础，完善政府会计信息体系，增加政府会计信息的透明度。

核算基础决定了政府会计核算对象的完整性与时效性，而我国政府会计核算基础的滞后性必然导致政府提供委托信息的非及时性，同时由于“应计制基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵。”从而影响交易双方做出决策的准确性，产生不必要的政治交易成本。

（三）计量属性的滞后性

目前我国政府会计主要采用历史成本进行计量，少部分业务采用公允价值进行计量，相比较于公允价值，历史成本记录的信息无法反映国家当前真实的财务状况。在当前的情势下，国家所面临的国内外环境复杂多变，国家所拥有的资产、负债价值也随之变化多样。由于历史成本计量属性的单一性，使得政府披露的报告信息无法真实地反映政府的财务状况，这不仅进一步地造成了政府与广大选民之间的信息的不对称性，增加政治交易的成本，而且也会在一定程度上增加国家的财务风险。

计量属性的滞后性导致受托人所提供财务信息的非真实性，这将增加委托人与受托人做出决策的风险性。根据理性人假设，在风险增加的情况下，增加了双方做出逆向选择的可能性，最终导致交易双方成本的增加。

（四）核算内容的非完整性

政府，作为广大选民通过契约方式形成的非人格化主体，与企业主体相比具有自身的特点。由于政府某些权利与义务的不可、不易计量或计量不经济等原因，使得政府会计核算内容的不完整性，目前我国的政府会计主要以“预算资金运动为对象，反映预算及预算执行情况及结果。”贝洪俊（2004）认为在资产要素方面，绝大部分国有资产不是通过交易取得的，所以历史成本没有意义，而市场价格虽然可验证，但又很难获得。在负债要素方面，政府会计中的负债不易于在中央政府契约或法定义务与其政治承诺和对大众福利的社会责任之间划清界限。在收入与支出方面，政府提供公共物品，没有人愿意为之付费，所以只能通过税收来筹集资金，这个特征切断了履行服务与收入确认之间的联系，使得收入很难与支出配比（张琦，2008）。以预算资金运动为对象的政府会计无法反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，也无法提供全面、系统、完整的政府财务信息，不能分清各届政府任期内受托责任的履行情况（李建发，2001）。因而核算内容的非完整性影响到政府委托人获取信息的有效性，根据博弈论中的囚徒理论，在信息不完善的前提下，将产生非合作博弈，个人理性可能产生整体的非理性结果，从而增加政治交易双方总的交易成本。

三、政府会计改革与政治交易成本的降低

新制度经济学的奠基人科斯曾指出，任何社会的任何制度的更新与改革，都是为了减少社会活动的交易成本，作为理性人构成的社会，新制度引入的社会效益必然要大于旧制度的社会效益，否则将维持原始状态。由于目前我国政府会计的缺陷，使得在我国政治市场上，政府所提供的信息具有相当程度的局限性，造成政府与选民之间存在严重信息的不对称性。根据信息经济学的观点，“信息的不对称导致了两类问题，事前非对称导致逆向选择，事后非对称导致道德风险”，从而增加了政治市场上的交易成本。

随着我国公民民主意识与参政议政意识的增强，原先一边倒的博弈开始趋向于中间的稳定状态。各级政府为了实现自己在政治上的目标，会采取一定的措施满足公民对政府信息的进一步要求的需要，政府会计作为政府对外披露信息的主要工具，将为了适应整个宏观环境的变化而进行改革，这种改革可以称作为压力性改革；另一方面为了减少政治交易成本，实现政府受托责任的解脱，也需要对我国政府会计进行必要的改革，这种改革可以称为自愿性改革。

（一）借鉴企业会计理论

不管是企业会计还是政府会计，作为契约各方博弈的规则，在本质上具有一定的相似性。会计作为一种计量方法，其最终产品是向委托人提供相关的决策等信息。而会计中的主要分支政府会计与企业会计都以提供决策有用的财务信息、完成各自领域的受托责任为目标。与政府会计相比，企业会计理论由于研究的时间较早，其相关的理论体系已趋于完善，因此在一定程度上可以借鉴企业会计的理论与方法。

“会计准则在不同的国家与地区，供给主体主要有政府供给、民间职业团体供给及两者结合共同供给三种模式。”在西方等发达资本主义国家，企业会计的制定由独立于政府的民间组织完成，这可以减弱政府在会计契约中的强制性主体地位。政府会计作为国家机器与公民之间的契约，具有更强意义的政治性，为了防止在会计制度制定过程中政府成为政府会计供应的唯一主体，需要引进民间等独立机构完成或参与政府会计准则的制定。因此通过借鉴企业会计理论与制定模式，发展政府会计理论可以减少政治市场上信息的非完全性，从而实现交易成本的降低。

（二）借鉴国外政府会计改革的经验

外国主要发达的资本主义国家在政府会计的研究与探索方面比我国进行的早，其成果比我国丰硕。作为一种信息系统，我国也可以借鉴外国主要发达资本主义国家的经验，结合本身国情，创造具有中国特色的政府会计理论方法。陈立齐（2004）指出美国政府会计改革实现了四个重大变化：从基金报表上升到政府层面报表；从短期状况扩大到长期状况；从收付实现制转移到权责发生制；会计从遵从预算变成评价预算。非营利组织会计问题研究课题组（2001），财政部会计司考察团（2004），陈璐璐（2007）等通过比较研究美、英等国政府会计改革，指出有以下方面值得我国借鉴：一是政府会计规范应该借鉴企业会计规范；二是政府会计规范的制定和发布应该具有连续性和完整性；三是政府会计规范可以借鉴其他规范方面的方法与成果；四是推行政府会计改革应该循序渐进，稳步推进；五是政府会计改革应重视政府会计管理信息系统的完善；六是政府会计改革应以公共管理、公共财政、政府治理等领域的改革为先导，在总结试点经验的前提下再全面试行。通过借鉴欧美等发达资本主义国家的改革经验，可以有效地减少我国政府会计改革的实验成本，降低交易成本。

政府会计作为上层建筑，是某一国或地区某一阶段政治、经济的适应性产物，它受到所在国的政治、经济与文化等制度的影响，其变迁是一个渐进式过程，不可能一蹴而就，只有在遵循自身国情要求的前提下，借鉴他国先进的经验不断推进，逐步扩展以适应广大选民对政府财务等信息的要求，同时在改革过程中适当的权衡成本收益。

四、结论

政府会计改革不仅是一个技术问题，更是一个政治层面的问题（程晓佳，张琦等，2009），其中存在着讨价还价和相互让步的博弈。政府会计改革作为约束、规范政府行为的改革，更具有政治博弈性，致使政府会计的改革在推进过程中会存在极大的阻力，因此单纯从理论上寻求一种完美的制度不具有现实性，应该关注于寻求一种能达到帕累托次优的政府会计制度。