委托代销方式对企业税收负担的影响分析

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（湖南涉外经济学院 湖南长沙 410205）

在我国社会主义市场经济不断发展下，随着市场竞争的日趋激烈，企业商品的经营销售模式也在不断创新。为了扩大产品销售量和市场占有率，提高销售收入和增加企业利润，委托代销经营成为许多企业选择的商品销售模式之一。而在委托代销业务中会涉及到企业纳税问题，由于该销售方式比较特殊，财会人员在会计处理上容易混淆，本文拟从不同的委托代销类型入手，分析企业如何合理地进行纳税筹划，以减轻企业税收负担。

一、委托代销涵义和类型

委托代销是指受托方按委托方的要求销售委托方货物，并收取一定费用的经营活动。委托代销的特点是受托方只是作为一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍在委托方。只有在受托方将商品销售出去以后，商品所有权上的主要风险和报酬才转移出委托方。因此，企业采用该方式销售商品时，应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认销售收入实现。

委托代销方式有两大主要类型：即收取手续费方式和视同买断方式。收取手续费方式又分两种：一是固定手续费方式，该方式受托方按照委托方的要求进行商品销售，受托方只收取固定的委托代销手续费，该代销手续费与商品销售量、销售额没有关系。二是浮动手续费方式，该方式的受托方按照委托方的要求进行商品销售，受托方收取非固定的委托代销手续费，该代销手续费与商品销售量、销售额挂钩，并随商品销售量和销售额增长时增加。视同买断方式的受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费，受托方以商品差价作为经营报酬。当然，企业委托代销业务可以基于上述两大类型三种方式结合运用，即所谓的混合代销方式。

从税收的角度看，委托代销的方式不同，与其相适应的税收依据也不同，所产生的纳税效果也是不同的，从而出现税收负担不同，这就形成了纳税筹划的空间。

二、委托代销业务的涉税要点

关于委托代销业务，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法[1993]38号）文件第四条规定，单位或者个体工商户的下列两种行为视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物。

同时该实施细则还规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，分为七种情况：1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；3.采取赊销和分期收款销售方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；7.纳税人发生本细则第四条第3至第8项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第二条规定：1.企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定为纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。2.对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

因此，代销方式不同，其具体征税管理方法是不一样的，具体情况如下：1.对于不给予手续费且不加价销售的情况，由于委托方企业视同销售，缴纳增值税：受托方企业属于销售行为，应缴纳增值税，但由于收到受托方企业开的专用发票可抵扣，实际不缴纳增值税，由于没有取得手续费也不缴纳营业税。2.对于给予手续费且不加价销售的情况，由于受托方企业视同销售，缴纳增值税：受托方企业属于销售行为，应缴纳增值税，但由于收到受托方企业开的专用发票可抵扣，实际不缴纳增值税，另外就手续费征5%的营业税。3.对于加价但不收取手续费的情况，受托方就销售额全额计算销项税额，按从委托方取得的增值税专用发票抵扣进项税额，就加价部分缴纳实际负担的增值税。同时加价部分作为代销手续费缴纳营业税。4.对于加价且给予手续费的情况，受托方就销售额全额计算销项税额，按从委托方取得的增值税专用发票抵扣进项税额，就加价部分缴纳实际负担的增值税。同时加价部分和从委托方取得的手续费作为代销手续费缴纳营业税。

三、典型案例剖析

某A公司是全国知名的服装生产企业，主要生产西服和各种高档时装。2011年生产的服装全部委托在全国三十多个大中城市的代理商销售。在与代理商签订销售合同时，就明确甲品牌时装每套不含税销售价格1 000元，代理手续费每套100元。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，企业将货物交付他人代销，应视同销售货物，按规定计算缴纳增值税。同时规定：“委托其他纳税人代销货物，在收到代销单位的代销清单的当天确认收入”。因此：当A公司发出时装时,借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。收到代理商转来的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目。企业向代销单位支付代销手续费时，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。

通过对A公司2011年纳税情况进行风险评估，经查对A公司税收的会计核算情况给予认可，但对该公司时装经营的具体操作方式提出自己的筹划建议。新会计制度对委托代销分为两种方式来处理，一种是收取手续费方式；另一种是视同买断方式。从税收的角度来讲，两种方式的经营效果不一样。

（一）收取手续费方式

受托方根据所代销的商品数量按协议约定，向委托方收取一定比例的手续费，这是受托方收取的一种劳务收入。它的主要特点是：受托方常按照委托方制定的价格标准销售货物，受托方无权决定商品价格。在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认销售收入；受托方在商品销售后，按协议约定的比例收取手续费确认收入。目前，A公司正是采用这种代销方式与经销商确定销售自己的产品。2011年A公司发出甲品牌时装12 000套，至年底结账时，收到代销单位的代销清单，合计销售10 000套。A公司2011年按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额。

借：银行存款 11 700 000

贷：主营业务收入 10 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）1 700 000

支付代销手续费1 000 000元时：

借：销售费用 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

（二）视同买断方式

由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定。实际售价和合同售价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认销售收入。如A公司采取这种代销方式，在与代理商签订代销协议时，A公司以销售价格每套1 000元扣减代销手续费100元，即每套900元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每套1 000元销售出去。假设销售数量仍为10 000套。那么，A公司发出时装时：

借：发出商品 9 000 000

贷：库存商品 9 000 000

收到代理商转来的代销清单时，企业确认销售收入并计算增值税的销项税额。

借：银行存款 10 530 000

贷：主营业务收入 9 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）1 530 000

（三）具体计算分析

1.收取手续费方式。双方的收入和应交税金（暂不考虑所得税）情况分别为：

（1）A公司：收入增加1 000万元，增值税销项税额为170万元（1 000×17%），应纳城市维护建设税及教育费附加17万元（170×10%）（城市维护建设税税率7%、教育费附加率3%）。

（2）代理商：增值税销项税额与进项税额相等。相抵后该项业务应交增值税为零，但代理商收取手续费需交营业税5万元（100×5%），城市维护建设税及教育费附加0.5万元（5×10%）。

（3）A公司与代理商合计：应交增值税和营业税合计175万元。应纳城市维护建设税及教育费附加合计17.5万元。

2.视同买断方式。双方的收入和应交税金（暂不考虑所得税）情况分别为：

（1）A公司：收入增加900万元，应交增值税销项税额为153万元（900×17%），应纳城市维护建设税及教育费附加 15.3万元（153×10%）。

（2）代理商：增值税销项税额为170万元，进项税额为153万元，相抵后，该业务应交增值税为17万元。应交城市维护建设税及教育费附加1.7万元（17×10%）。

（3）A公司与代理商合计：应交增值税170万元，应交城市维护建设税及教育费附加17万元。

3.采取视同买断方式代销与采取收取手续费方式代销比较。

（1）A公司实际收入不变，应缴增值税减少17万元（170-153）。应交城市维护建设税及教育费附加减少1.7万元（17-15.3）。

（2）代理商实际收入没变化，但是应缴流转税金增加12万元（17-5）。应交城市维护建设税及教育费附加增加1.2 万元（1.7-0.5）。

（3）A公司与代理商合计：实际收入没变化，应交增值税和营业税减少5万元（17-12），同时节约支出城市维护建设税及教育费附加0.5万元（1.7-1.2）。

在视同买断方式下A公司节约18.7万元，代理商多交了13.2万元。从企业整体来讲，共节约税款5万元，节约城市维护建设税及教育费附加0.5万元。由此可看出，从企业共同利益出发，应选择视同买断方式。

至于节约的税款在双方之间如何分配，如何签订协议，这需双方本着共同利益最大化原则协商。我们可发现不同的委托代销方式对纳税的影响，企业可据自身情况选择适当的代销方式，综合考虑其他各方面税收、非税收影响因素，可以不违法地减轻税收负担。

四、总结

从代销的特点来说，由于货物移送时所有权没发生转移，所以商业企业不承担更多的风险，而工业企业也可以通过代销扩大销售渠道，增加销售量，所以代销为很多企业所采用。但是，代销涉及的法律问题比较多，税收问题往往不被人们所重视。如对代销的账务处理、代销的具体形式及代销的具体操作方法等操作不当，就难以得到税务机关的认可，从而导致筹划失败。本文分析的案例在实际运用过程中操作难度更大，本文将问题抽象出来，对其中的税收问题拿出来讨论，如果将依据销售额附征的其他规定结合到一起来讨论，问题就会复杂起来，在那样的情况下，可能就会得出不同的结论。因此，税收筹划要根据具体情况作具体分析。