会计职业判断与创造性会计探讨

□（浙江工贸职业技术学院 浙江温州 325000）

一、会计职业判断与创造性会计的实质

会计职业判断是指会计人员、单位负责人及其他相关的专业评估人员，面临不确定会计事项的情况下，根据政策法规、会计理论、准则要求和职业道德，充分考虑企业的经营目标和特点，利用所掌握的信息资料，运用自己的专业知识、逻辑分析能力和职业经验，对会计事项处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择，在会计准则许可范围内做出判断性估计和决策。会计职业判断过程是一个包括理解、搜集信息、分析、罗列方案、比较、选择的主观的思维过程，这一过程既要受到判断主体的知识和经验、需求和动机的影响，也要受到客体的复杂性程度的影响，此外还要受到环境因素的影响。

创造性会计是指企业经营者、企业会计人员、报表编制者在会计法规、会计准则允许的范围内，依据客观环境或出于自身需要，利用会计职业判断创造性地发明、尝试或选择会计处理程序和方法，以达到某种目的或对公司财务状况进行误导性描述的会计行为。创造性会计包括会计规避和会计创造等两面性，其行为后果既具有积极性，也具有消极性，应当辩证对待，才不至于有失偏颇。就积极影响而言，特别是善意的创造性会计行为，既可以通过降低契约成本，促进契约履行，又可以通过对新的会计程序、方法的尝试，推动会计实务的发展，促进会计准则的不断修订和完善，对会计准则的制定也具有重要的先启作用。从消极影响来看，行为主体利用会计法规的漏洞，粉饰财务报表，误导财务报表使用者，以达到某种与“真实公允”原则相悖的目的。基于这种目的的创造性会计行为，会产生负面影响，包括导致会计信息失真、危害投资者及债权人的利益、增大独立审计风险、破坏整个社会的正常经济秩序等。

二、会计职业判断质量与创造性会计影响因素分析

企业利用会计职业判断实施创造性会计的主要依据是会计准则的缺陷、会计准则的漏洞、准则未涉及的领域以及会计政策的可选择性等。实务中的创造性会计可以归结为一般是针对会计准则的上述歧义之处，利用会计职业判断的主观性，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择、交易事项的时点控制以及调节关联方交易等手段来修正财务报告，达到增减利润、平滑利润以及稳定股价等目的，从而按管理当局理想的数字“反映”企业的价值和经营目标。影响会计职业判断质量与创造性会计因素具体有四方面。

（一）会计准则及法规自身的缺陷

经济活动的复杂性和不可预测性以及人类知识的有限性，使得会计准则及法规的制定者很难将所有可能发生的经济事项都事先考虑周全，并规定出相应的会计处理方法，因而会计准则和法规总是存在缺陷；现行企业会计准则，以原则导向为基础，留给企业较大的自由度和选择空间，一定程度上扩大了企业会计职业判断的空间，一方面可以使企业管理当局与会计人员根据企业内外的实际情况做出判断，选择合适的会计处理方法并做出恰当的估计，能够增加会计信息的相关性；另一方面，也给企业管理当局提供了更多的创造性会计的机会和手段，在制度安排与监管措施不到位的情况下容易诱发利润操纵，反而会降低会计信息的可靠性。

（二）经济事项的不确定性和信息不对称问题

不确定性是会计面临的一大难题，会计职业判断就是对不确定的事项进行判断，经济业务的不确定性越高，对会计职业判断的要求就越高，失误的风险就越大，产生的影响也越大。对于信息而言，企业内部人员相对外部人员来说具有较好的信息优势，对不确定性信息掌握得要更充分，在不违背会计准则和有关法规的前提下运用创造性会计，可以减少会计信息中的不确定性程度，增加会计信息的真实性和相关性。

（三）管理者的主观性影响干预

管理人员往往出于自己的目的要求会计人员做出符合其标准的判断。由于管理人员在权限上的限制，实际上基于契约理论的参与主体的行为约束和利益分享博弈，会计人员往往会按管理人员的要求做出相关的会计职业判断，一定条件下产生了消极性的创造性会计。个体私营企业看重避税，上市公司注重自身的财务指标状况，国有企业则比较注重经济增加值等，不同的目标取向对会计职业判断产生了深刻的影响。

（四）会计职业判断主体素质不高

良好的会计职业判断能力要求会计人员既具有扎实的会计理论和广泛的知识面，熟悉企业经营状况，具备足够的经验处理随时可能出现的特殊问题，但事实是很多会计职业判断的主体理论功底不扎实，实践经验不足。另外，职业判断是一种以职业道德为基础的自律行为。如果参与主体不具有很好的职业道德水平和很强的社会责任心，就容易受到各方利益主体的干扰，很难做出正确而合理的会计职业判断，从而导致会计信息失真等现象发生。

三、提升会计职业判断能力与规范创造性会计行为策略

（一）健全会计标准的制定和执行机制，遏制滥用和扭曲职业判断

随着我国会计标准日趋国际化，其在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面留给职业判断更大的空间，其本意是为了让企业披露出更符合经济实质的会计信息，然而结果往往背道而驰。职业判断始终存在一定的主观性，为了使制定的准则能更好地发挥预期效用，就必须建立健全更为完善的会计标准，以便使会计职业判断主体在各种情况下正确运用会计标准，可能的话，建立会计职业判断导引体系，指导会计执业者的职业判断，不至于使其面对日益扩大的判断空间而无所适从。再者，新会计准则相关内容为企业管理当局提供了创造性会计的机会和手段，同时对他们的职业判断能力提出了更高的要求。如果会计职业判断运用得不恰当，会造成会计信息质量低下，会计作用得不到有效发挥。为此要尽快完善准则相关层面的规定，缩小会计职业判断的空间，提高现行准则的可操作性和规定的清晰性，减少准则在运用上的主观性和随意性。在准则制定时，要充分关注准则的技术性及其经济后果，充分考虑准则实施过程中可能出现的创造性会计问题，进一步做出具体的解释和说明，通过提高准则的可操作性，来避免创造性会计行为，提高会计信息的质量。

（二）改善外部环境

一是构建稳健而安全的经济环境，完善公司治理结构，强化信息披露责任机制，发展机构投资者和中介市场，提高投资者信息处理能力，发挥投资者对关联交易行为的信号甄别功能，增加信息披露和市场的透明度。二是构建完备而严肃的法律环境，长期以来，立法部门制定的各种相关法律难以形成合力，极大地降低了法律效力，执行难度也大大增加，为此要不断改进和优化现已颁布和即将颁布的会计法规、制度，尽可能实现法规之间的同步改革，缩小不同法规制度之间的冲突和矛盾，在经济中实现诸法协调，提高立法水平。再者对创造性会计行为给予较为严厉的法律制裁。通过导入法律机制这一硬约束，来规范创造性会计行为，有效地遏制创造性会计行为的泛滥，其中民事责任是一种有效的法律规制措施。在创造性会计行为民事责任问题上，应当放弃传统的过错责任原则，转而采用无过错责任原则，这也是提高包括会计法规执法效率的基本条件之一。

（三）提高会计人员的职业判断能力，加强会计人员职业道德建设

会计人员不仅应具有核算和监督职能，而且要具备很强的职业判断能力。职业判断能力是决定会计信息质量高低的主要因素，高质量的会计信息有赖于良好的职业判断能力，因此以原则为导向的准则下会计人员的职业判断水平高低严重影响企业的会计信息质量，从而也影响到投资者及其他相关利益主体。针对目前整体素质较低的会计人员，提高其职业判断能力势在必行。加强会计人员的职业判断能力的培养不仅需要会计人员自身素质的提高，还包括职业判断意识的增强，专业理论素质的改善，职业道德的运用等，同时还需要外部的监管来防止会计人员滥用会计职业判断来损害其他主体的利益。

（四）加强会计职业判断监督体系建设，要控制企业消极的创造性会计行为

一是强化企业内部的自律，要求会计行业要对违规的成员进行惩罚等，对于严格遵守会计准则的人员要进行表扬，做到有惩有奖。二是要加强对会计职业判断的监督，特别是外部监督。加强外部评估、外部审计是控制企业利用会计职业判断进行创造性会计的关键。外部评估机构需以应有的理性和职业技能选择恰当的评估方法，使企业资产负债的估值结果更加科学、公允。注册会计师需以应有的职业谨慎态度计划和实施审计、监督工作，获取充分、适当的审计证据，针对企业的会计职业判断实施具体的、有针对性的审计程序，以最大限度地通过资产评估师的评估和审计师的独立审计，遏止企业利用会计职业判断实施创造性会计行为，对现行准则中职业判断的正确运用构造“防御”体系。