“营改增”企业会计处理及纳税申报的实证解析

周星

营业税改征增值税的试点行业包括交通运输业和部分现代服务业。“营改增”的税收政策改革，要求试点企业对其会计核算作出相应的调整，如改变适用税率、计税基础、计税方式和税款的计算以及调整相应的涉税会计分录等。那么，试点企业必须遵循新的税收政策，调整企业的相关账务处理，特别是增值税进项税额，销项税额以及应纳增值税额的会计计算处理。本文以交通运输业为例，通过运用具体例子解释营业税改征增值税后在进项税额、销项税额、出口退税、应税服务中止或折让退还增值税额等四个方面的具体会计账务处理，并具体说明营业税改征增值税后纳税申报表的填列，以提高税收会计工作水平。

一、进项税额的会计处理

［例1］A公司是武汉市的一家交通运输企业，以前缴纳营业税，改征增值税后属于一般纳税人，适用的增值税税率为11%。2012年10月A公司签订了一项商品运输合同，合同金额2220000（含税）元，当月全部收回，发生的联运支出666000（含税）元。当月发生车辆维修费用300000元，购入运输车辆500000元，这两项支出均为不含税金额，且已按规定取得了抵扣凭证。

对于交通运输企业一般纳税人购买固定资产，发生修理修配费用依法取得的增值税进项税额，在会计上应反映在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目下发生的联运支出，按规定符合差额征税，扣减销售额而减少的销项税额，在“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目反映，按实际支付金额，贷记“银行存款”科目，差额计入主营业务成本。

具体会计处理如下：A公司2012年10月销售额=2220000÷（1+11%）=2000000（元）

销项税额=2000000×11%=220000（元）

可抵扣的进项税额=300000×17%+500000×17%+600000×11%=202000(元)

A公司2012年10月应纳增值税额=220000-202000=18000（元）

1、取得运输收入时：

借：银行存款 2220000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）220000

2、支付维修费和固定资产购买时：

借：管理费用 300000

固定资产500000

应交税费——应交增值税（进项税额）136000

贷：银行存款936000

3、支付联运费用时：

借：主营业务成本 600000

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 66000

贷：银行存款666000

根据财税［2011］111号文件第二十四条规定，交通运输企业一般纳税人以下的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。②非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。④接受的旅客运输服务。⑤自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。

［例2］B公司是武汉市的一家交通运输企业，以前缴纳营业税，改征增值税后属于一般纳税人。该企业2012年10月购进一辆运输车辆，车辆不含税价为600000元，机动车销售统一发票上注明的增值税额为102000元，企业对该发票进行了认证抵扣。2012年12月该车辆被盗。该车辆的折旧年限为5年，无残值，采用直线法计提折旧。

对于非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，已经抵扣进项税额的，应当把该进项税额从当期进项税额中扣除；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算进项税额转出额。B企业该被盗车辆12月的实际成本即为固定资产净值。具体会计处理如下：

该车辆月折旧额=600000÷5÷12=10000（元）

1.2012年10月：

借：固定资产 600000

应交税费——应交增值税（进项税额） 102000

贷：银行存款 702000

2.2012年11月：

借：管理费用 10000

贷：累计折旧 10000

3.2012年12月：该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为100300元[(600000-10000)×17%]。

借：待处理财产损溢——待处理固定资产资产损溢 690300

累计折旧 10000

贷：固定资产 600000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 100300

湖北省嘉鱼县国税局在办税服务厅推行免填单服务，解决纳税人“重复填报、填表烦、填表难”的问题。目前，该局将86个工作事项纳入了免填单系统，缩短了办理时间，累计300余人次享受免填单服务。 （图/文：刘芳）

二、销项税额的会计处理

销项税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额，其计算公式为：销项税额=销售额×税率。

［例3］C公司是武汉的一家交通运输企业，以前缴纳营业税，改征增值税后属于一般纳税人。其业务兼营货物运输和提供车辆修理修配服务。该企业2012年10月提供货物运输服务，取得收入4440000元（含税），提供车辆修理修配服务取得收入3000000（不含税）。两项业务能够分别核算。

C公司既提供货物运输服务，又提供车辆修理修配服务，且都是A公司的主业，因而C公司属于兼营行为。据《增值税暂行条例实施细则（2008年修订版）》的有关规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业税和货物或者非应税劳务的销售额，分别征收营业税和增值税。

在营业税改征增值税后，此兼营行为统一缴纳增值税，提供修理修配服务的增值税税率是17%，提供运输服务的增值税税率为11%。如果未能分别核算销售额的，则从高适用税率。

具体会计处理：C公司2012年10月提供运输服务的销售额=4440000÷（1+11%）=4000000（元），提供车辆修理修配服务销售额为3000000元，销项税额=4000000×11%+3000000×17%=950000（元）。

借：银行存款 7950000

贷：主营业务收入 7000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 950000

［例4］D公司是武汉的一家交通运输企业，以前缴纳营业税，改征增值税后属于一般纳税人。该企业2012年10月取得商品运输收入6660000元（含税），在提供运输服务的同时销售商品包装物300000元。且该运输企业能够分别核算销售额。

D公司的主业是提供运输服务，在提供运输服务的同时也提供货物包装物的销售，此项业务属于混合销售行为。根据《增值税暂行条例实施细则（2008年修订版）》的有关规定：混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分（经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%），只征一种税，经营主业如纳营业税则混合销售缴纳营业税。

在营业税改征增值税后，此混合销售行为统一缴纳增值税，销售包装物的增值税税率为17%，提供运输服务的增值税税率为11%，如果未能分别核算销售额的，则从高适用税率。

具体会计处理：D公司2012年10月提供运输服务的销售额=6660000÷（1+11%）=6000000（元），提供包装物的销售额为300000元，销项税额=6000000×11%+300000×17%=711000（元）。

借：银行存款 7011000

贷：主营业务收入 6000000

其他业务收入 300000

应交税费——应交增值税（销项税额） 711000

三、出口退税业务的会计处理

［例5］E公司是武汉市的一家交通运输企业，以前缴纳营业税，改征增值税后属于一般纳税人，适用的增值税税率为11%。该公司既提供国内货物运输，也提供国际货物的运输服务，该企业2012年10月的有关经营业务为：取得国内货物运输服务收入5550000元，发生联运支出1110000元。取得国际货物运输服务收入4440000元。享受的退税税率为11%。上月末留抵税额30000元。

对于试点地区的单位和个人提供的国际运输服务，适用于零税率的应税服务的具体范围，零税率应税服务的退税率，为其在境内提供对应服务的增值税税率，交通运输业为11%。具体会计处理：

1.取得内销收入时：

借：银行存款 5550000

贷：主营业务收入 5000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 550000

2.支付联运费用时：

借：主营业务成本1000000

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 110000

贷：银行存款 1110000

3.取得国际运输收入时：

借：银行存款 4440000

贷：主营业务收入 4000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 440000

4.计算企业当期免抵退税额：E公司 2012年 10月应纳税额=（5550000-1110000）÷（1+11% ）×11%-4440000×11%-30000=-78400（元）。

当期期末留抵税额为78400元，当期免抵退税额=4440000×11%=488400（元）。当期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额=当期期末留抵税额=78400（元），当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=488400-78400=410000（元）。

借：其他应收款——应收退税额（增值税出口退税） 78400

应交税费——应交增值税(出口抵减内销应纳税额)410000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 488400

四、应税服务中止或折让退还增值税额的会计处理

［例6］F公司是武汉市的一家交通运输企业，是增值税一般纳税人，该企业2012年10月取得商品运输收入888000元（含税），已收到款项。但由于提供服务质量不符合要求（合理原因），购买服务方要求价款折让20%，F公司同意退还价款。该公司提供的应税服务，因发生服务折让而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减。由于计算征收增值税的销售额减少，所以可以扣减销项税额，减少纳税义务。具体会计处理：

F公司应退还的销售额=888000×20%÷（1+11%）=160000（元），应退还的销项税额=160000×11%=17600（元）。

借：主营业务收入160000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17600

贷：银行存款 177600

近日，武汉市地税局和江岸区地税局干部一行来到武汉互讯科技有限公司，对该企业在党的群众路线教育实践活动中反映的意见和建议进行了回复和走访，并送去了税收政策书籍、纳税热点问答手册。 （图/文：市地办）

五、关于纳税申报

下面以例1为例，按照规范具体说明增值税纳税申报表的填列。假设A公司2012年10月仅发生此一笔经济业务。

1.增值税纳税申报表主表第1行按适用税率征税销售额“本月数“项目和第3行应税劳务销售额“本月数”项目分别填写2000000元。第11行“销项税额”填写220000元，第12行“进项税额”填写202000元。第19行“应纳税额”填写18000元。第24行“应纳税额合计”填写18000元。

2.附表一本期销售情况明细：附表一第4行一般计税方法征税11%税率，开具税控增值税专用发票下“销售额”项目填写2000000元，“销项税额”项目填写220000元，“合计销售额”填写2000000元，“合计销项税额”填写220000 元，“价税合”填写2220000 元，“应税扣除项目本期实际金额”填写666000元，“扣除后含税销售额”填写1554000元，“扣除后销项税额”填写154000元。

3.附表二本期进项税额明细：附表二第1行认证相符的税控增值税专用发票“份数”项目填写3份，“税额”填写202000元，第2行本期认证相符且本期认证抵扣“份数”项目填写3份，“税额”填写202000元。第12行当期申报抵扣进项税额合计“份数”项目填写3份，“税额”填写202000元。

4.附表三应税服务扣除项目明细：附表三第2行11%税率的应税服务“价税合计额”项目填写2220000元，应税服务扣除项目“本期发生额”、“本期应扣除金额”、“本期实际扣除金额”分别填写666000元。

5.固定资产进项税额抵扣情况表：第1行增值税专用发票“当期申报抵扣的固定资产进项税额”、“当期申报抵扣的固定资产进项税额累计”分别填写85000元。