基于内部审计的战略成本管理模式构建

(暨南大学 广东广州 510632)

一、引言

随着经济全球化和信息网络化的不断深化，企业面临的竞争日趋激烈，内部审计在企业价值增值过程中的角色被重新定位。伴随内部审计角色的转变，成本管理逐步占据企业战略发展的核心地位。在激烈的行业竞争环境下，为提升企业绩效管理水平，建立一套囊括成本控制、管理成本控制系统、业绩评估和战略圈四个维度的成本管理框架不失为一种价值增值方法。然而由于实施成本高昂，很少有公司建立或实施这种基于事前监督、事中审计的战略成本管理框架，公司的成本管理效率较低。内部审计能提供有关成本风险、成本控制和治理方面的信息，具有提高成本管理效率的功能。在实际操作过程中，如何把内审和成本管理二者融合在一起是问题的关键。

二、内部审计与成本管理关系

(一)内部审计涵义

最新研究表明，内审职能正由单一的监督、评价向监督、确认、咨询发生转变。这种转变通过规范操作程序、精简生产流程来减少非增值活动，实现企业价值增值。IIA最新定义：内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这是目前内部审计最为权威的定义，也是未来内部审计职业发展的方向。

(二)成本管理涵义

一个企业成本管理的好坏直接影响其财务和经营效益，进而影响其市场竞争地位。随着成本管理的逐步发展，战略成本管理在企业管理中发挥着越来越重要的作用。成本管理是运用管理学的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行预算和控制的方法，旨在为利益相关者决策制定提供相关成本信息。为获取核心竞争能力，企业纷纷建立成本管理及控制的相关制度。但成本管理在具体实施过程中仍然面临着很多问题，例如成本控制不全面，对成本控制的理解不一致等。为解决这一问题，融成本管理和战略管理为一体的战略成本管理框架应运而生。这种新的战略成本管理是一种全方位、全环节、全过程和全员管理的统一体，有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。

(三)内部审计与成本管理的关系

内部审计是保证企业成本管理活动有效运行的重要手段，本文将从成本管理系统的四个部分，即成本控制、管理控制系统、业绩评估以及战略圈，来阐述内部审计和成本管理的关系。

成本控制是成本管理的重要手段，着眼于成本形成的全过程。首席审计执行官（CAE）可以把成本控制作为成本管理和内审部门实现整合的推动因素。成本控制过程中所提供的信息能帮助CAE识别企业现有和潜在的风险，而风险的识别为进一步的风险分析提供依据。此外，成本控制还能帮助CAE对成本控制效果进行评估，以进一步挖掘降低生产耗费和节约成本开支的潜力。

管理控制系统是成本管理的另一个重要组成部分，它是通过信息的收集和运用，对企业各项资源进行评估的有机系统，主要目的是通过对企业资源的运用实现价值增值。管理控制系统能帮助CAE把获得的成本数据转换为成本信息并对获取信息的价值进行界定，为CAE解决成本信息报告和分配问题提供依据。受管理控制系统影响的内审工作是连接企业风险管理、治理和控制与企业战略的桥梁。

业绩评估是对成本管理成果的分析、考核与总结，它体现了企业一定时期内成本计划与成本控制的有效程度，通过对竞争市场整体状况和行业标杆企业业绩的分析比较，为企业获取竞争优势指明方向。以业绩评估为导向的内部审计能帮助CAE及时发现并预防成本管理活动中各种形式的错误和舞弊，并提出进一步改进的咨询建议。

此外，成本管理只有在与战略相结合的情况下，才会有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。而内部审计本身只有与企业战略保持一致，才能够为企业创造价值。可以说，战略管理推动了内部审计和成本管理的结合。

三、CAS框架的构建

本文构建了一个融成本管理、内部审计和战略管理为一体的CAS框架，如图1所示。其中，CAE代表首席审计官，CC代表成本控制，MCS代表管理控制系统，PM代表业绩评估，SL代表战略圈，CAECC代表着利益相关者和成本控制的交接点，CAEMCS、CAEPM、CAESL可以依次类推。

图1 CAS框架

从图1可以看到，推动内部审计和成本管理整合并不仅是CAE的任务，它还需要企业上下各部门的配合。管理者对内部审计的重视程度以及接纳程度直接影响内审作用发挥，进而影响公司绩效。且成本管理渗透到企业生产经营的各个领域，这要求除专职成本管理人员外，各部门的生产和经营管理人员也应该参与成本管理。这些人员的本职工作与企业战略联系紧密，最终也成为CAS框架中的一部分。

第一个责任主体是首席执行官（CEO）。CEO是企业高级管理层中的一员，主要负责企业战略目标的制定、资源分配、企业文化创立及团队建设等工作。成本管理是首席执行官工作重点之一，因为成本是企业永恒的话题和企业绩效评估的关键内容。基于此，CEO应该和CAE共同负责企业战略的制定和资源分配。

在CAS框架中，首席财务官（CFO）主要负责对成本信息的管理，通过对信息的收集、识别和分析来判断其对企业财务运营的影响。成本管理逐步成为首席财务官工作的主旋律。站在成本管理角度，无论是成本系统的信息提供、业绩参考标准的设定和业绩评估，还是企业管理风险和控制领域，CFO和内部审计部门之间都有明显的互动。

成本是企业进行生产流程中发生的各种耗费，生产流程是企业经营活动中极易变动的部分。企业绩效评估的一个重要考评内容是对生产流程效率和效果的评价。在企业整个生产流程中，首席制造官（CPO）处于核心地位，成本管理是首席制造官的关注重点，成本核算和分析是首席制造官日常工作之一。如果成本不能得到很好的控制，企业整个生产活动将无法正常进行。内部审计工作涉及企业风险管理、控制和治理领域，内审部门和生产流程的整合将会是一项价值增值活动。

企业生产产品的最终目的是出售以获取利润，利润多少与产品的价格和成本密切相关。产品的价格涉及企业产品定价策略，该策略与成本信息分析中所提供的盈亏平衡点和边际收益息息相关。产品的定价策略属于市场营销活动的一部分，是首席营销官（CMO）的一项任务。在企业中，我们把既负责市场营销活动又参与生产管理的管理者称为首席营销官。CMO必须能对市场需求做出快速反应，对市场的发展变化了如指掌，通过对产品成本的分析制定出最具有市场竞争力的价格。成本管理和内审部门的整合将更有益于首席营销官工作的展开。

企业在经营过程中，除股东外的利益相关者对企业的经营与盈利、生存与发展起着至关重要的作用。不同利益相关者对成本管理的要求不同，有的要求减少费用控制成本，而有的只要求高利润而无视成本。但总体来说，企业发展越好，获取的利润越多，分配给利益相关者的可能也就越多，而利润的获取离不开企业对成本的严格监控。因此，为满足利益相关者的诉求，CAE和相关责任人（如CFO）需在成本控制上通力合作，为企业和利益相关者间的共赢提供前提条件。

同时，成本控制也是管理控制系统中的一部分，CAE和相关责任人（如 CFO、CPO、CMO） 之间的互动，能帮助CAE获取更多有关产品或服务在生产、市场领域的信息，为产品或服务成本的确定奠定基础。评价企业成本管理水平往往需要将其成果与预设的基准或市场整体情况进行对比，即成本管理的业绩评估。在评估过程中，基准的设立会直接影响评定结果的合理性。各相关责任人在对成本业绩评估的结果进行分析后，需要确定是否对各自的战略实施调整或修改。企业战略的调整和修改意味着各利益相关者利益的变动，进而又会影响到企业成本管理活动。

四、结论

在经济全球化的今天，传统的成本管理难以适应经济的发展，有必要将内部审计、成本管理和战略管理三者进行整合。在整合框架中，内部审计不仅是企业成本管理的 “监督者”，还充当着企业内部“咨询者”的角色，同时为战略的实施保驾护航。在CAS框架构建过程中，应尽量采用企业现有的成本管理系统。若企业采用新的成本管理系统，则还需为获取相关的成本信息耗费大量的资源。除此之外，基于成本管理系统实施成本的考虑，建议企业选用简单的成本系统，因为成本管理系统的类型对CAS实施效果不会有太大的影响。X