XBRL视角下现行财务报告体系改进初探

陈 凡

(惠州市广播电视大学，广东 惠州 516001)

一、引言

提起现行的财务报告体系，人们早已经习惯了资产负债表、利润表、现金流量表和财务状况变动表四大报表，而且对于这四大报表，人们也早已经习惯了按照约定俗成的方式列报各个项目，比如，对于资产负债表的资产和负债项目，人们习惯于分别按照资产和负债的流动性依次列示各个项目，同样对于其它的三张报表，人们也习惯了按照各自的固有格式列报。然而，正是现行财务报告相对稳定的模式发过来又制约了财务报告的发展，本文主要针对财务报告模式存在的一些问题提出一些改进的建议，并对未来财务报告的发展做一定的展望。

二、文献回顾

(一)市场异象说

在资本市场上，存在着很多的市场异象现象，比如信息公布后的漂移现象、规模效应、市场反应过度及反应不足现象等。众多的市场异象中，功能锁定便是其中之一。根据功能锁定假说，投资者对于财务信息的分析存在着记忆归类现象:不同位置对应着投资者记忆中的不同类别，投资者根据某会计信息披露的位置判断其归类，并由此做出相应的分析和预测，同一会计信息在不同的报表披露，或在同一财务报表的不同位置披露，都会对投资者造成不同的影响。当某财务信息确认或披露的位置并不完全符合其归类的特征时，投资者就会出现判断偏误。Hirst and Honkins(1998)针对电子制造行业公司的研究发现，如果将某些证券的已实现利得或损失列示于股东权益表，投资者通常不会注意到这些信息，但如果列示于全面收益表时，分析人员却可以获取并利用这些信息进行决策。［1］Hodder，Hopkins and Wood(2008)通过实验研究也发现，将现行利润表的编制方法改为以经营现金流量为起点并调整应计项目以取得净收益，根据这一信息预测未来现金流量时误差更小。［2］In － Mu Haw，Simon S.H.Ho and Annie Y.S.Li(2008)针对东亚八个主要经济实体的上市公司2001—2004年盈余管理行为进行研究，发现上市公司对收益表内的费用项目进行分类调整，以提高核心盈余的比重，满足分析师盈余预测，并且发现管理当局的这种行为在短期内确实欺骗了投资者，误导其投资决策。［3］这些财务报表列报项目位置或者内容的变化能够干扰投资者的决策，说明财务报表列报格式的变化对投资决策是有影响的。

(二)“架构效应”理论

架构效应，又称为框架效应，是指人们的选择行为会受到对问题所作的不同陈述或框架方式的诱导，产生有系统的偏好改变现象。“架构效应”理论是2002年诺贝尔经济学奖得主丹尼尔·卡尼曼的前景理论的核心概念。卡尼曼和其他心理学家利用实验和调查对人类行为进行大量研究之后指出，在真实的世界里，决策者们经常不是理性地根据概率去评价不确定事件，也不是根据预期效用函数作决策。卡尼曼团队的研究表明，人们在面对未来的不确定性时，通常没有能力充分分析复杂的决策形式，相反他们的判断往往依赖于自发性。因此，人们面对决策时，问题的架构方式就可能影响到最终的决策行为，卡尼曼的实验也证明了这一点。从信息加工的角度来说，架构效应是相同问题的不同表述作用于个体决策的结果，即一个问题在逻辑意义上相似的两种说法却导致了不同的决策判断。同样，财务报告以何种方式呈现在行为人面前，会在一定程度上影响人们的决策行为。Zmud(1978)研究发现，线型图的信息呈现方式最容易解释和了解问题，进而可增进决策的质量。［4］Lucas(1981)研究指出，当图形与表格同时呈现时，可以增进绩效的表现。［5］Remus(1987)则认为，以图形作为呈现方式可以增进制定决策的质量，当受测者需要回想某个特定数值时，信息以表格的方式呈现是比较具有效率及效果的，但信息以表格的方式呈现对信息关系的回想能力是比较薄弱的。［6］那么，信息的呈报方式究竟是图形好还是表格好呢，到目前为止还没有统一的定论。一般情况下认为图形式可能更适合一些复杂信息的呈报，它有助于决策者的理解，并且能够快速的做出判断。关于架构效应的应用，在我国企业会计准则中也可以查询到痕迹。《企业会计准则第13号—或有事项》规定，对涉及未决诉讼、仲裁的情况，如果按准则的要求披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些情况。由此断定，企业在披露或有事项时肯定会选择有利于企业的表述，充分的利用架构效应。

三、现行财务报告体系现阶段所存在的问题

我国的财务报告体系与世界主流的财务报告体系相同，共分为资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益变动表四大部分，对具体会计项目的列示按照资产或负债流动性高低的顺序进行排列。统一格式的财务报告体系有助于外部监管的顺利实施并可以降低资本市场的交易成本。然而，现行统一格式的财报体系也有不足:

(一)无法满足所有信息使用者的需求

许多学者都针对第一个问题进行了探讨，汤云为(2006)认为，我国公司的财务报告从格式到内容都有严格的规定，这种统一的报表格式不能够满足所有公司的需求，不一定能提供相关的信息。对于投资者来说，可能需要差异化的会计信息，那么，统一的报表格式可能就不再适用了。［7］陈国辉(2007)则认为应该避免使用“黑白模式”，使得一些有用的信息被过滤，无法在财务报告中留下“深刻的轨迹”。而未来经济环境的不确定性要求财务报告提供更加丰富、相关的信息，这些信息的重要特征就是相关性的要求大于可靠性的要求，所以应引入彩色财务报告(color model)。［8］以报表的方式提供会计信息，实现企业和使用者之间信息的交换和互通已经被实践证明是一种最有效和最节约成本的方式。但这种有效和节约是针对手工会计和传统信息传输的技术条件而言的。在现代信息技术条件下，这种有效和节约将不再成为阻碍其他信息揭示方式出现的理由。

(二)不符合及时性的目标

第二个问题，即现行财报体系不满足及时性的问题，其根源在于我国当前的会计制度。我国相关的会计准则和制度规定，公司的年度财务报告应于年度终了后四个月内报出。依据这一规定，如果某公司在四个月期限快到之时才报送上一年度的年度报表，则第二年头三个月份的月度报表早已成为历史资料。这样的规定，当然有其客观原因，但它确实滞后了很多。1995年2月，巴林银行因投机日经指数期货失败而宣告破产之时，该银行1994年度的财务报告却还在编制当中。由此可见，不及时的信息对于企业控制风险、投资者和债权人了解风险、规避风险毫无用处。应该说，现行财务报告体系提供信息及时性差的问题，主要是技术原因导致的。年度报告的形成需要完成大量的转账、结账、账项调整、报表编制、合并汇总以及财产清查等工作，同时，作为企业正式对外发布的书面文件，它还必须经过注册会计师的审计，这些工作使得财务报告正式对外公布需要一定的时间。由此观之，我国的财务报告体系需要进一步的改进。

四、XBRL有助于现行财务报告体系的改进

信息技术的出现和网络的迅猛发展使得网络财务报告具有了可行性，可以更好地解决财务报告的及时性问题。互联网传递信息十分方便和快捷，网络财务报告具有无可比拟的及时性。近年来，财务报告数据处理技术的最新进步就是采用XBRL。XBRL是eXtensible Business Reporting Language的英文缩写，通常可翻译为可扩展商业报告语言，是一种基于互联网来生成和传输商业报告的语言标准。它基于可扩展标记语言(extensible Markup Language，XML)，通过给商业报告中的数据增加特定的标签和分类，使得计算机能够“读懂”财务报表;并且通过它内置的验证机制，使得计算机能分析这些报表。XBRL最早是由美国华盛顿州的注册会计师查尔斯·霍夫曼(Charles Hoffman)提出的，有关XBRL的初始研究及早期的发展，是在美国主导下展开的。

2000年7月，XBRL指导委员会发布了适用于美国工业和商业企业财务报告的XBRL技术规范第1版(Specification 1.0)及 XBRL 分类标准(Taxonomy);并且同时宣布成立全球联盟形式的组织—XBRL国际组织(XBRL International)，目的是为世界各国XBRL的研发提供授权和技术支持。XBRL国际组织的成立，标志着XBRL在全球范围内诞生。至此，XBRL开始蓬勃发展起来。

XBRL是披露会计信息的一项技术，是一种标准方法，而不是一个新的会计系统，它不会改变会计系统的数据。企业通过XBRL所提供、披露的财务报表的金额与项目，完全取决于报告主体。同时，XBRL不是一套会计标准，它并不需要改变现行的会计准则，只不过是报告的标准内容在技术上重新归属和再表述的一个平台。采用XBRL以后，传统财务报告的弊端可能在以下方面得到改善:

(一)披露信息形式的改进，满足各种信息使用者的需求

XBRL是基于网络的披露会计信息的一项技术，网络无论在形式上还是在实质上都大大拓宽了信息传播的内容。它减少了财务信息产生、传播与利用之间的时滞，而且它所传输的信息不仅有文字、图表、数字，而且可以通过多媒体技术的应用加强信息的视频音频效果。更重要的是，它使财务信息的产生、传播与利用之间的联系更加密切、更加便捷。例如，对于一些需要大量篇幅来阐述、晦涩难懂的一些信息，披露主体可以选择图表式的披露手段，可以给人更加一目了然的感觉，而且再辅之以声音等网络多媒体的技术，效果可能更好。除此之外，XBRL根据不同用户的需求，对不同的用户提供差异性的会计信息，从而实现充分面向会计信息用户。

(二)提高编报、报告和使用信息的速度和频率，解决及时性不足的问题

XBRL将极大地提高使用者获得信息的速度。使用者将不必依靠他们的网络浏览器去搜索他们需要的信息。当信息以XBRL标记后，利益相关者仅仅只要使用他们的分析软件发送信息请求，几秒钟后，其所需要的信息和数据就会合成到他们的分析中。这些工具可以迅速找到和提取信息。采用XBRL以后。传统财务信息的列报位置可能变得不再重要。因为信息使用者可能带着极强的目的去阅读一个公司的财务报告，他可能仅仅会选择自己感兴趣的财务信息，他会利用电脑分析软件在冗长的财务报告中寻找自己需要的信息。不论财务信息列示在财务报告的任何位置，信息使用者总能够很快捷的找到他所需要的信息，而这个过程仅需要几秒甚至更短的时间。同时，在阅读所需要的信息之前，信息使用者不会受到其他列示财务信息的干扰，这有助于信息使用者更加客观的评价一个公司的经营状况。

毫无疑问，XBRL是未来财务报告的发展方向。然而，任何事物都是两面性，XBRL存在巨大优势的同时，本身也不可避免的存在一些问题。XBRL作为全球企业报告发布与交流的平台，还处于标准制定和应用推广的起步阶段，尤其是根据各个国家会计准则定义分类标准的工作进展仍较缓慢。目前采用XBRL的应用软件还比较少，许多应用软件正在形成过程之中，尤其是可使用的分析性工具，技术方面需要软件厂商更强有力的支持。实际应用XBRL的案例还不够多，相应的法规环境也相当薄弱等等。最重要的一点可能是，这一新的财务工具所产生的信息尚未要求审计，由于没有受到审计师或监管者的制约，将由可能产生误导性的财务信息。因此，加快XBRL的研究工作，制定统一的标准，完善配套的法律法规，以促使XBRL向良性的方向发展，可能是现阶段工作的重点。

［1］ERIC HIRST，PATRICK E.Hopkins and James M.Wahlen.Fair Values，Income Measurement，and Bank Analysts＇Risk and Valuation Judgments［J］.The Accounting Review，1998(79):453 －472.

［2］LESLIE HODDER，PATRICK E.Hopkins and David A.Wood.The Effects of Financial Statement and Informational Complexity on Cash Flow Forecasts［R］.Working paper.Indiana University，2008.

［3］HAWL M，HOS S H，LIA Y S.Earnings management by classification shifting and corporate governance:A study of East Asian economies［R］.Working paper，Hong Kong Baptist University，2008.

［4］ZMUD R W.An Empirical Investigation of the Dimensionality of the Concept of Information［J］.Decision Sci，1978(9):187 －195.

［5］LUCAS H C.Implementation:The key to successful information systems［M］.Columbia University Press，1981.

［6］REMUS W，KOTTEMAN J E.Semi－structured recurring decisions:an experimental study of decision making models and some suggestions for DSS［J］.MIS Quarterly，1987(11):233 － 243.

［7］汤云为.我国会计准则发展的新里程碑——贺新会计准则体系建立［J］.上海会计，2006(3):3－9.

［8］陈国辉.财务呈报的历史观、信息观与计量观［J］.会计之友，2007(7):4－6.