我国企业会计委托制度实施的思考

●重庆合川盐化工业有限公司 张长平

引言

2010年，财政部组织对涉及资源、能源等行业和重点的114 户企业的会计信息质量和56 户证券资格会计师事务所以及分所的职业质量、内部控制和财务管理进行了检查。检查结果显示，我国会计法和会计准则得到了较好的贯彻落实，会计信息质量也得到了较大的提高，但也存在执行不到位情况，无论是会计核算还是内部控制，都存在一定程度的问题。例如，报告披露有企业会计资料不健全、虚构销售收入的情况，有的未披露关联交易，有的房地产企业销售收入不实，虚列成本费用等，私设“小金库”的问题仍然存在。这说明我国会计准则和会计法等的贯彻落实还未到位，会计信息质量还有待进一步提高。这不禁又引发了人们在新的经济环境下对会计委托制的重新思考。本文分析了会计委托制的含义，论述了新的经济形势下会计委托制仍然具有重要意义，以及在实践中存在的一些需要克服的缺陷，并提出了如何加以完善，以便在新的市场经济转型时期更好地发挥会计委托制的作用，确保信息质量。

一、会计委托制概述

一般认为会计信息失真的原因，可以从内外两个方面来探讨： 就内因来说，即受托管理企业的代理人，往往利用信息优势，追求自己的经济利益而损害委托人利益，在财务会计信息上造假；就外因来说，是源于外部监督乏力，代理人制作的会计信息，需要经过一定的甄别阶段，例如注册会计师的审计或者监督者对这个过程的监督和检查，但是这个阶段往往存在一定的空白或者别的利益追逐，导致甄别失效，从而“纵容”了虚假的财务会计信息。那么，从内因的治理来说，为了避免这样的道德风险和代理人的逆向选择，会计委托制就应运而生了，它能一定程度地抑制或减少会计信息失真的现象。但是从在我国的实践来看，并没有得到推广及广泛应用，这也是有一定原因的。

（一）会计委托制的含义。会计委托制是和会计自主制相对应的，就是指企业根据自身需求向会计公司进行委托，要求会计公司委派会计人员，甚至为其设置所需的会计岗位，编制会计信息，整理会计凭证等。在这个过程中，企业需要向会计公司支付一定的费用，也可以随时根据需要要求会计公司进行调整，企业的出纳和财务管理人员等，企业可以自行安排，也可以委托会计公司；而会计公司在这个过程中，需要对自己派出的会计核算人员等进行负责和考核，对自己编制的会计信息和会计凭证等承担保密责任并对会计信息的质量负一定的责任，同时要接受监督部门的监督和审计。简单来看，在一些小微企业中，会计委托制就是代理记账行为。

会计委托制不同于会计委派制，会计委派制适用于搞预算拨款的单位，是政府派人去监督行政事业单位对国有资产的运用情况，防止国有资产流失，主动权是政府会计主管部门而非企业；有政府会计主管部门对行政事业单位的会计质量进行监督，当然，也有接受外部审计机构的监督。

（二）会计委托制的流程和结构层次。一般来说，企业需要会计委托，就要与会计公司签订委托合同，协商委托事项；而监督体系则包括三个层次：一是企业和会计公司，二是财政监管部门和外部审计机构，三是直接或者间接的利益主体，例如债权人、股东等。

（三）会计委托制的特征。从前文阐述来看，会计委托制之所以原理上能有效地确保会计信息质量，是源于它与会计自主制相比，具有两重特征。一是有层次的监督体系，更加具有约束能力。不仅可以监督企业会计信息的产生，还可以监督会计处理的及时性、完整性和合规性；加上外部的两层监督，有力地确保了会计信息质量的真实性、可靠性。相比之下，会计自主制只有财政监管部门监督和外部审计监督。二是更专业，约束力更强。在会计委托制下，会计人员是由会计公司派出，专业能力较强的执业人；会计人员不仅受到会计公司的业绩考核，也受到企业自身的约束，他们做假账、造假等都会付出较高的代价，受到会计行业协会的直接约束，在这样的约束环境下，能更加有效地保障会计信息的真实性，确保会计处理的及时、正确和全面。

二、会计委托制在实践中有待克服的缺陷

会计委托制的出现，不是一个新兴的事物，但是这么多年来一直都没得到广泛地推行，也是有一定内外原因的。当然，很多的企业在发展壮大中不断完善财务治理结构，不需要再实行委任制。但是，我们不得不承认，这些年来，会计委任制在实践中确实还有诸多问题急需解决。

（一）现代企业制度与会计委任制的矛盾无法解决。现代企业制度的核心特征是“产权明晰，权责明确，政企分开，管理科学”，但是，国有企业的会计委托制，则是由政府选派会计公司，政府监督更为集中，政府的直接干预更强。

（二）会计人员的双重监督，但是人事任免却只有一方，其地位较为尴尬。前文已经阐述了，会计委托制下，会计人员的德、勤、绩、效是由会计公司来考核的，一方面受到委托企业和会计公司的双重监督；另一方面，也是代表会计公司来监督委托企业，其身份又是监督者。这种地位比较尴尬，一方面，要尽量让自己编制的会计信息美化；另一方面，却又要求委托企业提供的会计信息真实、完整。这其中便存在矛盾。再者，会计人员是监督者身份，他们的人事任免在派出的会计公司，其成绩的优劣，与委托企业的发展联系不是很大，无法促使会计人员以主人翁的姿态加强企业的财务会计管理，无法为会计核算献言献策，从会计管理来加强企业的整个管理，也就是大家通常说的，会计委托制下的会计人员已经失去了管理者的职能，非常被动，这对整个企业的发展和成长来说是不利的。

（三）会计委任制下寻租空间较大。在会计委任制下，被委任的会计机构甚至是会计人员，对企业的财务会计以及其他等信息了解深入，对整个经营状况和经营战略都有了解，编制企业的财务会计报告，掌握了企业重要的财务指标和经济指标。虽然会计公司和委托企业有着保密协议，会计人员有保密的义务，但是，这也留下来较大的寻租空间。会计人员可能在履行监督者职能的同时，和委托企业“同流合污”，或者要挟委托企业进行寻租，追求经济利益，这在实践中并不少见。有的企业对会计人员实行轮换，在这种情况下，会计人员的流动性更大，秘密的保守更难得到执行。

三、新的经济形势下完善和推广会计委托制的新思考

（一）新的经济形势下实施会计委任制仍然具有重要意义。我国处在经济转型的重要时期，通货膨胀的压力、经济增长的压力接踵而至，在新的经济形势下，为了将会计监督落实到实处，确保会计制度、会计准则不折不扣地贯彻落实，提高会计信息的质量，推行和实施会计委托制仍然具有重要的意义。一是这是新的经济形势下确保会计信息质量的有力保障之一。和会计自主制相比，会计委托制下会计人员与委托企业之间的独立性更强；客观上来说，这会降低企业的代理人，也就是经营者为了经营利益，粉饰财务会计信息的可能性。从而，这对会计工作的独立性、公正性是有保障的，可以很大程度地提高财务会计信息的质量。二是新的经济形势下，会计委托制是强化会计监督职能的必要手段。会计监督是会计信息质量监督的最高层次，也是最严格、最直接的一种监督方式，其作用不容小觑。而会计委托制下，会计人员的绩效考核均独立于委托企业，由会计公司实行，提高了会计监督的独立性，确保了会计客观上的独立地位。由此可见，会计人员受经营者的制约相比于会计自主制来说有所减少，理论上来说有利于会计人员更好地履行监督者的职能，有力地保障了会计监督的实施。三是会计委任制也是对会计专业执业人员风险保护的一种需要。会计自主制下，会计人员一方面要受到企业的委托人即股东、投资者的约束，对其负责，又要对代理人即经营者负责，往往让会计人员陷入了两难的境地。有时候由于代理人的“强制安排”，考虑到自己的考核、升迁等，受制于代理人，造假产生的风险自己要承担很大一部分，执业也受到影响。委托制下会计人员的相对独立性也一定程度地降低了这种风险。

（二）新的经济形势下会计委托制的完善

1．独立性和主动性的权衡和取舍。会计委托制的最大优点是确保了会计人员的独立性，客观上抑制了会计人员受制于企业经营者即管理层的情况。但是，前文也阐述了，这种情况下会计人员的管理者职能受到了弱化，主观能动性的发挥受到了一定的限制。因此，在新的经济形势下，就要注意独立性和主动性的权衡和取舍。例如，我们实行会计委托制，但是要采取一定的激励措施来充分发挥会计人员的主观能动性，调动会计人员的管理者职能的发挥。

2．科学地选择两种会计委托制路径。在实践中，会计委托制的实现，可以通过以下两种路径：一是设立专业的会计机构，这个会计机构和管理层是平行的，直接对股东、债权人等负责，其人事任免和会计人员的薪酬等都是由股东、债权人等设定。这种会计委托制的实现路径适合集团公司，因为这样一个平行的会计机构可能还会设立下属机构，采集、加工财务信息等。这种路径是我们前文所阐述的会计委托制的拓展。第二种路径是传统意义上的会计委托制，即没有成立专门平行的会计机构，而是和会计职业团体签订委托协议，实现会计人员的完全独立性和独立管理，会计人员的考核和薪酬都是由会计公司决定的。会计信息的保密也是签订协议。这种情况对会计公司的选择应该谨慎。这两种路径，第一种要注意采取有效措施保证会计人员的独立性，第二种情况要采取有效措施保障会计人员的主动性。■

1.何加明.2003.跨级委托制：解决跨级信息失真的根本出路[J].财会月刊,9。

2.钟纯.2011.我国现代企业会计委托制应用的探究[J].会计之友,6。