对商誉会计相关问题的几点思考

●中南财经政法大学会计学院 罗俊琦

一、商誉会计的发展演变历程

商誉最早产生于1571年英国会计学家Leake 对 “Goodwill” 的记录（阎红玉，1999）。从法律意义上来讲，可以定义为“企业所取得的能使其受益的一切有利条件”，包括“良好名声所带来的优势”、“能稳定吸引人的力量”等。从会计学意义上来讲，具有代表性的是1888年一位英国学者把“顾客由于对企业持有好感而与企业保持良好关系而给企业所带来的好处”定义为商誉。到20 世纪，人们对商誉的认识上升为对超额收益的估计价值（W.A.Paton，1922）。目前普遍认为商誉就是企业所拥有的，能给企业带来未来超额经济利益的，使企业获得高于一般利益水平的无形价值，包括地理位置优势、良好企业形象、先进技术等，按来源的不同可分为自创商誉和合并商誉。

商誉产生的时间较早，但纳入到会计理论和实务领域研究则始于20 世纪20年代，其中一部较有开创性意义的著作是著名会计学家杨汝梅的《商誉及其他无形资产》。该著作对商誉这一特殊资产做了深入分析，不仅对商誉的范围、特征、形成因素做了精辟阐述，还着重将商誉与其他资产的使用状况尤其是无形资产的内容相结合起来描述，对于推动之后商誉会计的研究具有重大指导意义。之后30年代到50年代也产生了许多与商誉有关的著作，比如W.A.Paton 主持编著的《会计师手则》（1933）和与A.C.Littleton（1940）合著的《公司会计准则导论》，推动了商誉理论的传播。60年代是商誉会计研究的一个标志性阶段，美国著名会计学家Eldon S.Hendriksen 在其著作《会计理论》（1965）中提出了具有深远意义的“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。在此基础上，关于商誉的理解会计学界逐渐演变为三种具有代表性的观点：超额盈利观、剩余价值观、无形资源观。

我国商誉会计的发展始于改革开放后，仅有20 几年的时间，但发展速度较快，向着国际趋同方向迈进。关于商誉的会计规定最早是在1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中，把母公司对子公司长期股权投资的初始成本数额与母公司享有子公司所有者权益的份额抵消形成的差额称作商誉。2001年的《企业会计准则》中把商誉归类为不可辨认的无形资产，同时规定不得确认自创商誉。2006年的新会计准则，把商誉从无形资产项目中单列出来作为一级科目核算，并用减值测试法替代了旧准则的系统摊销法，对商誉的初始确认和后续计量做了重大改变。

二、国内外商誉会计处理方法对比

（一）商誉的确认。确认是商誉计量、记录、报告的起点和基础，按照国际惯例和我国相关会计准则，自创商誉不予确认，因此相关会计处理规定几乎均是针对外购商誉。《国际会计准则22 号》（IAS22）对购买时产生的商誉进行了明确说明，购买方所支付的成本与享有被购买方净资产份额的差额部分，若为正商誉确认为一项资产，在使用年限内摊销，若为负商誉则在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。根据美国财务会计委员会（FASB）相关规定，企业对商誉等无形资产要定期进行减值重估，而对于负商誉，有两种可供处理方法，一种是全部记入“递延贷项——负商誉”账户，另一种是先冲减非流动资产，剩余差额再计入递延贷项。根据我国新会计准则的相关规定，商誉的确认依据不同的合并方式，其处理方法不相同。同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产按享有被合并方账面价值的份额计量，与实际支付款项的差额调整资本公积，不确认商誉；非同一控制下的企业合并，若合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉，在合并财务报表中列示（控股合并）或是在购买方的账簿及个别财务报表中确认（吸收合并），若形成负商誉则计入合并当期损益（营业外收入）。

（二）商誉的计量。有关正商誉的计量主要有三种方法，一种是直接法，把未来各年的超额利润按照当年的折现率折现加总；一种是间接法，即购买法，用购买价减去公允价值；还有一种是价值评估法，意在评估企业的整体价值和可辨认资产的价值，用差额反映商誉。在国际会计准则走向趋同的大背景下，目前国际上对采用购买法计量外购商誉达成共识。根据新企业会计准则20 号的相关规定，我国非同一控制下的企业合并采用购买法计量，把各项可辨认资产、负债的账面价值调到公允，再计算差额，用公式可表示为：商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值。

（三）商誉的后续处理。当今学术界对商誉的后续处理方法，主要包括立即注销法、永久保留法、系统摊销法、逐年重估法和减值测试法，且存在较大争议。无论是把外购商誉直接冲减资本公积，还是作为一项永久性资产入账，都可能违背外购商誉的经济实质，不能很好反映真实的价值。从国际上来看，系统摊销法是目前最流行的一种方法，把商誉作为一项资产在规定年限内予以摊销，如IAS22 准则中规定商誉在使用年限不超过20年内摊销，美国APB17 中规定按直线法摊销外购商誉，最长年限不得超过40年。逐年重估法源于英国ASB 的ED47 文件，是一种特殊的摊销法，对于重估增值不予以处理，重估减值则确认摊销额。近年来减值测试法逐渐被会计学界所采用，国际会计准则的IFRS3、美国的SFAS142、英国的FRS10 及我国的CAS20 准则中均对外购商誉采用减值测试法进行后续会计处理。根据CAS20 准则的规定，我国企业合并形成的商誉，应自购买日起按照合理的方法把其账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合，不论是否存在减值迹象，都要至少在每年年度终了通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

三、商誉会计的现状及展望

（一）商誉会计的现状。随着知识经济的深入发展，企业竞争越来越激烈，企业重组和并购的风潮也越演越烈。我国尚处在经济转型期，经济结构不合理和产业整体素质也不高，在深化经济改革过程中，我国现行商誉会计制度存在着许多问题，制约着产业结构的优化和企业竞争力的提高。首先，不确认自创商誉缺乏理论依据。IASB 认为自创商誉由主体所控制不能得到可靠计量，一些学者也从计量的可靠性和未来现金流量的不确定性来支持不予确认自创商誉，另一些学者则从会计估计出发，认为以现今的计量技术可以确认自创商誉。自创商誉在企业生产经营过程中形成，无法准确确认其价值，但忽略自创商誉对企业的潜在影响可能导致会计信息不可比和决策失效。其次，商誉会计准则不统一。企业重组、并购、改制常常涉及跨国业务，由于各自的会计处理原则不一致以及商誉缺乏活跃的市场，外购商誉得不到可靠计量，不能对商誉进行有效比较，导致业务障碍。在会计准则向国际趋同的大背景下，缺乏规范的国际化准则很难紧跟企业跨国并购趋势，不利于提高企业竞争力。

（二）商誉会计的发展前景。作为一种不可辨认的无形资产，商誉的价值具有不确定性，有可能给企业带来丰厚的超额收益，也有可能对企业毫无价值，应在成本与效益的原则上以发展和完善理论为前提，结合实际不断提升实践经验。一方面要完善商誉会计理论，为改进商誉会计积极创造条件。结合当前的经济环境，冲破传统财务会计理论模式的约束，量化、科学化、精确化理论体系内容。国家应该发挥引导作用，加强对外部环境的监管力度，完善资本市场，并立足于国情，着眼于与国际会计准则和外国会计准则相接轨。另一方面要确立商誉账务处理细则，提升会计人员素质。应顺应市场经济潮流对自创商誉、外购商誉、商誉计量、商誉减值测试和商誉信息披露做出明确规定，并重视会计从业人员的素质、技能、个人能力的培养，不拘泥于定向思维，关注行业的发展态势，能较快适应因会计改革业务变更的处理。■

1.曹慧.2008.商誉会计理论思考[J].财会通讯,6。

2.蒋欣然.2012.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].会计之友,5。

3.许家林.2006.商誉会计研究的八十年:扫描与思考[J].会计研究，8。